李馨梅

摘要：自我国提出网络强国目标以来，中国互联网行业迎来爆发式增长。日益壮大的业务规模使得利益相关者对互联网企业的收入问题愈发关注。目前尚无一套专门针对互联网企业的会计制度，但IFRS15和CAS14为重新理解其收入难题，规范收入确认与计量，提高财务报表信息质量提供了重要指导。本文剖析新会计准则的实行在收入确认方面的改变，梳理收入确认、计量过程中面临的难点，对合同、履约义务、交易价格和确认时间方面存在的主要问题及解决方法进行分析。

关键词：国际会计准则;收入确认;互联网企业

一、研究背景

收入是利润表中第一行项目，也是最重要的指标。新的会计准则ASC606&IFRS15将企业收入统一纳入与客户之间的合同收入这一范畴之内，全球各主要资本市场在会计准则的制定上终是殊途同归，准则趋同的大势愈发明显。随着我国财政部在2017年颁布的全新收入准则，我国在会计准则方面也跟上了这一变化的步伐。

对于新世纪以来异军突起的互联网行业，全球尚无针对性的准则和指南来规范其收入问题。互联网行业的一些新兴业态也不断地挑战着人们对传统会计问题的认知。一套单一基础、全球趋同的收入准则可以提高不同行业会计信息的可比性，这里面也应包括互联网行业。

二、新旧收入准则比较

（一）以合同作为收入确认的基础

新准则中的合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。旧准则中，收入确认的核算对象是企业日常活动中发生的交易，而有了交易就有了合同。所以新准则中核算对象在本质上并未发生改变。

（二）以控制权轉转移作为收入确认的时点

旧准则中，对销售商品、提供劳务、建造合同收入的确认，分别需同时满足不同的条件。新准则将商品、劳务、建造合同归于一个统一的收入模型，以控制权转移作为判断是否应该进行收入确认的唯一标准。

（三）以交易价格作为收入的计量属性

旧准则按照从买方已收或应收的合同或协议价款来确定收入金额。新准则要求企业不仅要根据合同价款，还要结合其以往的习惯做法确定交易价格，同时应考虑可变对价、非现金对价、重大融资成分、应付客户对价等因素的影响。

三、互联网企业收入确认计量难点与解决方法

合同、履约义务、交易价格和确认时间是收入模型中重要的四个方面。下文将探讨在收入确认过程中，互联网企业经营模式对收入模型“四大方面”带来的挑战，以及现行准则对相关问题的解决方法。

（一）合同与合同身份

互联网公司的业务模式使得毫不相关的多个行业为达到某一商业目的，依托互联网平台组成有机联盟，在承担各自责任的同时也分享利益。导致作为中间方的互联网企业在合同中的身份变得模糊不清，不同的身份决定着企业对总额法还是净额法的选择。因此，确认合同以及互联网企业在合同中的身份是收入确认和计量问题的逻辑起点。

新收入准则第三十四条对主要责任人和代理人的判断标准是“在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权”。若有，则该企业为主要责任人，按应收对价总额确认收入;否则，为代理人，应按应收对价总额扣除应付其他方价款后的净额确认收入。新准则的“控制权”原则为解决互联网企业复杂的代理问题提供了较为一致的指导原则。

（二）履约义务多重性

互联网企业给消费者提供多样化的消费和服务还有属性不明的标的物，如网游企业的虚拟商品，捆绑销售，増加了互联网企业确定单项履约义务的难度。如果不能将复杂的履约义务抽丝剥茧，之后的交易价格分配和收入确认都将无从谈起。

（1）退货权处理

IFRS15有如下观点：第一，退货权不应被作为一项单独履约义务，也不会被分摊交易价格。第二，主体应该就其退款给客户的义务确认负债。第三，预期被退回的商品应确认为一项资产。

（2）质量保证条款处理

IFRS15和新修订的CAS14，将附有质量保证条款的销售归入了收入确认模型。企业应判断该条款是否为向客户保证所售商品符合既定标准之外提供的一项单独的服务。交易价格应在所售商品（或服务）和质量保证服务之间分摊。

退货权与质量保证条款，都是在企业销售商品给客户之外附加的一项服务。新准则对这两个问题的修订不仅会影响到传统商业的收入确认，对网络商业如何更为合理地确认收入同样也提供了指导。

（三）交易价格多变性

互联网行业花样百出的优惠促销活动让交易价格变得不固定又难以估计，各种名目的优惠手段将影响交易价格的确定，进而影响收入的确认。对于互联网销售而言，优惠券等促销手段主要以可变对价和应付客户对价的形式来影响交易价格。

（四）确认时间不确定性

旧准则在收入确认时间问题上，常常将商品销售和提供劳务区别对待。商品销售收入在风险报酬转移时点确认，而提供劳务收入则是在服务期间内确认。这样的规定己经不能满足互联网环境下复杂的业务模式。

第一，互联网企业的交易标的可能无法被明确地归类到商品或服务中的某类。第二，多种形式的捆绑销售使得商品和劳务难以相互剥离。使得在时点确认收入还是期间确认收入成为难题。第三，互联网的业态创新导致业务流程较传统模式更为复杂，难以确定风险报酬在哪个节点被转移给客户。

新准则将商品销售和提供劳务放入一个统一的收入确认模型，以履约义务在某个时点完成还是某段时间内完成作为时点确认和期间确认的划分标准。只要明确合同中的履约义务，上述前两个问题就可得到解决。而对于第三个问题，则需要把握“控制权转移”这个核心，对不同行业的具体业务做出具体分析。

四、总结

目前国内外尚无针对互联网行业的会计准则和指南。IFRS15的收入确认模型己基本达到IASB与FASB要制定一套适用于多行业、内在一致、全球趋同的收入准则的初衷。对于形式不同而经济实质相近的业务，准则使用者基本可在这套新准则的指导下，做出较为一致的判断和处理。因此，我国与IFRS15高度趋同的《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订版），是目前可以规范我国互联网行业收入确认问题的最好指南。

参考文献：

[1]IASB.IFRS 15 Revenue from Contracts with Customer   [EB/OL].2014-5-28.

[2]葛家澍.收入确认的探讨一兼评IASB/FASB的最新“初步意见”[J] 财会学习，2010（9）.

[3]财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号一收入》的通知[EB/OL]2017-07-05.

[4]房小兵.企业会计准则第13号——或有事项[J].会计之友，2006（6s）.

[5]王栋.互联网企业会计确认与计量研究[D].上海交通大学，2011.