蒋志浩

（安徽省芜湖市公路管理局，安徽 芜湖 241000）

根据《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》，事业单位应于2019 年1 月1 日起执行政府会计制度准则。新准则制度对事业单位会计人员在制度衔接、会计核算、报表编制等方面提出新的挑战。现将芜湖市公路管理局在政府会计准则制度落实过程中的一些做法向同仁们进行介绍，以供参考。

一、准则制度实施前财务核算情况

芜湖市公路管理局是芜湖市交通运输局下设的公益一类财政全额供给事业单位，承担辖区内国、省道的建设、养护、路政管理等职能。单位下设独立核算的12 个局属事业单位（其中11 个单位为财政全额供给单位）、18 个公路建设管理单位及6 个公路建设养护企业单位。局属11 个财政全额供给事业单位均已纳入财政零余额账户管理，市局每年需对汇总编制财政预算、决算，属于政府会计制度运用范围。

2019 年以前该单位财务核算分为预算账套和基本建设账套两大模块分头管理。其中预算账套执行事业单位会计制度，负责财政预决算资金的财务核算；基本建设账套执行国有建设单位会计制度，对各建设管理办公室负责的公路基建工程单独开设银行账户或零余额用款额度账户进行财务核算。

单位使用的财务核算软件数据库服务器设置于市局，通过划分组织类型，对应不同会计制度的方法，使得财务人员通过一个客户端即可远程核算查询权限范围内的事业单位、建设单位和企业单位财务信息功能。

二、准则制度衔接实施过程

（一）学习培训阶段

政府准则制度文件下发后，市局组织全局会计人员认真学习，并分批参加了中国交通会计学会、安徽省交通运输厅、北京国家会计学院、芜湖市财政局等单位举办的行政事业单位政府会计准则制度培训班。通过学习培训，为政府会计准则制度顺利实施提供了重要保障。

（二）方案制定阶段

为做好制度准则衔接工作，市局财务科按照准则制度规定，结合本单位实际工作需求，统筹规划，拟定了全局会计准则制度衔接工作草案。经财务软件服务公司、部分基层单位业务骨干研讨修订后，下发了《关于印发〈芜湖市公路管理局政府会计制度衔接实施方案〉的通知》，要求局属单位遵照执行。方案主要规定：

1.核算范围。局属各事业单位使用平行记账法对各类财务活动进行核算。其中财务会计对所有财务活动进行核算，预算会计对纳入部门决算管理的全部现金收支业务进行核算。

2.财务信息系统设置。金蝶财务软件升级至政府会计制度专版，以支持平行记账法。在原财务核算系统内新建12 个政府会计制度账套，核算下属12 个事业单位2019 年以后的业务，同时不影响2019 年以前账套信息查询。

3.明细科目设置。按照政府会计制度科目规定，结合本单位的实际工作要求，对各科目下的明细科目进行了统一设置。同时在库存现金、银行存款、零余额用款额度、其他应收款、应付账款、其他应付款、累计盈余、本期盈余、财政拨款收入、上级补助收入、以前年度盈余调整等财务会计科目下，都设置了预算资金和基建项目两个明细科目设置，以对单位日常业务及基建业务进行分类明细核算。最终形成政府会计制度会计科目设置表下发各单位，局属单位按照市局下发的会计科目为基础进行核算，需要进一步明细核算的，可在下发科目级次下级自行设置明细科目。

4.辅助核算项设置。衔接过程中，设置“往来单位”、“项目”、“经济支出”辅助核算项，将2019 年以前事业单位会计制度账套的对应辅助项整理后导入新账套，减少了新建账套工作量和录入差错。

5.余额初步转入。按照《〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》，将2018 年12 月底原事业单位会计制度各科目余额分析后，填入市局下发的新旧科目对照表的对应科目中。

6.基建并账。将尚未办理竣工财务决算的建设办账套按照管辖范围并入对应的单位政府会计制度账套。原基建账套中的建筑安装投资、待摊投资等科目余额分项目转入在建工程科目下对应明细科目，以前年度基建拨款余额分项目转入“累计盈余——基建项目累计结转”科目，其余银行存款、往来款项等余额转入对应科目下的基建明细科目并按项目进行辅助核算。基本建设账套余额经分析整理后填入新旧科目对照表。

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7.公共基础设施期初余额确认。已办理竣工财务决算的公路工程按已审定的投资额转入公共基础设施科目，该工程其他科目余额按照管辖范围并入对应的单位政府会计制度账套相应科目，调整新旧科目对照表中公共基础设施科目余额。同时公共基础设施在财务信息系统资产模块中对其进行卡片管理。公共基础设施暂不计提补提折旧（摊销）。

8. 固定资产折旧期初余额确认。按照《〈政府会计准则第3 号——固定资产〉应用指南》中所规定的各类资产最低使用年限，计算补提折旧，填写固定资产补提折旧明细表，同时调整新旧科目对照表中累计折旧余额。

9.净资产科目初始确认。“累计盈余—预算资金累计盈余”科目初始余额调整后的新旧科目对照表中资产减负债、减专用基金、减基建项目拨款后的余额进行确认。

10.预算会计科目初始确认。在2018 年财务报告相关预算会计科目余额核对无误的情况下，“资金结存”科目余额按照财政对账单、公务卡对账单余额确认，“财政补助结转”余额按照上年“财政补助结转”余额确认（应等于财政零余额对账单中财政拨款项目余额加结存的单位公务卡余额），“非财政拨款结转”按照上年“非财政拨款结转”余额确认（应与零余额对账单中非财政专项拨款项目余额相等），“非财政拨款结余”按照零余额对账单中的其他往来等余额确认。预算会计科目余额分析整理后填入新旧科目对照表。

（三）方案落实阶段

为保证准则制度衔接方案落实，芜湖市公路管理局首先与金蝶软件服务公司签订了软件升级服务合同，由软件公司提供财务核算软件升级和期初数据录入辅助服务。2018年12 月中旬软件升级完成，12 个事业单位政府会计制度账套按照方案规定的会计科目表和辅助核算项目设置完毕。

2019 年1 月市局财务科组织局属事业单位会计人员召开了2018 年财务决算暨2019 年政府会计制度衔接转换会议。会议期间，属各单位在会议现场完成了2018 年财务决算编报、新旧科目对照表分析填写、表格导入财务信息系统、建账审核、编报期初报表、编报制度转换报告等一系列工作。期初建账数据平衡准确，科目使用规范，顺利实现了事业单位会计制度与政府会计制度衔接。

（四）日常跟踪阶段

在做好准则制度衔接后，市局还就日常工作步骤、月末财务会计结转、业务处理难点等进行了统一规范，以保证局属各单位政府会计制度运行良好。在日常工作中，对部分单位会计工作开展了跟踪检查，纠正了会计处理不正确不规范等问题。此外由于5 月份芜湖市财政局行政资产系统折旧模块系统开始启用，为保证该系统折旧与单位财务软件资产管理模块折旧相同，还专门召开了会议，对两者在折旧年限等方面形成的折旧差异进行了同步调整，确保数据相符。

三、制度准则实施效果

经过会计制度转换衔接，芜湖市公路管理局合并报表资产总额由38615 万元增加到495367 万元，负债总额由6158 万元增加到31476 万元，净资产总额由32456 万元增加到463891 万元。变化的主要原因是：第一，18 个公路新改建及大中修项目基建并账，导致在建工程增加445520 万元，公共基础设施增加15551 万元，货币资金增加2825 万元，应付账款增加24738 万元，累计盈余增加438980 万元（基建拨款）；第二，由于补提折旧，导致固定资产累计折旧增加7586万元，累计盈余对应减少7586 万元。由此可见，事业单位在政府会计制度衔接前后对报表数字变化最大影响因素为基建并账、公共基础设施确认及固定资产折旧计提。

四、工作经验总结

（一）凭证管理方面。考虑到既要将基建凭证纳入政府会计制度核算管理，又要将基建项目与本单位预算会计凭证适当分离，便于今后调阅凭证单据，将凭证字号分为财记、建记—工程项目两大类型，进行独立编号，月末交管辖单位进行统一装订保管。

（二）报表设置方面。在政府会计制度规定的资产负债表、收入费用表等报表外，结合单位管理需要，设置了费用明细表、三公经费和会议费培训费支出情况统计表、在建工程资金平衡表和在建工程管理费用表等报表，要求按月上报，以便及时掌握各下属单位财务信息和基建项目支出信息，加强管理。

（三）往来核算方面。政府会计制度规定，在代收代付往来款时，只记财务会计分录，不记预算会计分录，以避免预算会计虚增收支情况，但由此导致财务会计货币资金等科目与预算会计资金结存科目存在不相符情况。一旦往来业务发生较多，将难以核对资金结存科目余额是否准确。为避免这一情况，单位统一规范核算，当收到应付往来款时，在财务会计做应付往来增加的同时，预算会计方面做其他预算收入增加；后期支付该项往来款时，财务会计做应付往来减少，预算会计做其他预算收入负数冲销。这样的做法在收到应付往来款的会计期间虽然增加了收入，但从整个业务周期来看，并未导致预算会计虚增收支情况，又能真实反映每个期间的资金结余情况。

（四）数据核查方面。由于政府会计制度科目数量较之前大为增加，平行记账导致预算会计科目与财务会计科目既有关联又不一定相等，客观上增加了出现会计差错的几率。为减少差错，要求各单位每月末对部分科目余额进行核对检查，如资金结存与货币资金、零余额用款额度等科目核对，预算收支余额与零余额用款额度对账单核对，预算会计科目借贷平衡核对，财务会计收入与预算会计收入核对，费用科目与支出科目核对；资产负债表、基建工程资金平衡表平衡关系核对等。

（五）合并报表方面。芜湖市公路管理局预算、决算由市局统一汇总编报，财政预算资金下达市局后，每季度按照局属单位资金需求将财政资金拨付各单位。按照政府会计制度要求，应由市局汇总编制合并财务报表。在报表合并过程中，涉及上下级拨款收支的抵销。经统一规范，在拨款给局属单位预算经费时，市局费用、支出的经济支出科目列入“同级政府间转移性支出”，并按拨付对象进行往来核算。这样就避免了将下属单位拨款支出与市局本级单位支出混淆，也便于与局属各单位进行拨款金额核对。编制合并报表抵销分录时，将市局费用、支出中“同级政府间转移性支出”的发生额与局属单位财政拨款收入、财政预算拨款收入科目发生额进行负数抵销。同时为简化合并报表手工工作量，并使合并抵销会计分录有记录，新建“合并报表抵销户”政府会计制度账套，将所有合并报表抵销分录均录入该账套核算。进行合并报表编制时，利用金蝶EAS财务软件同一会计制度单位报表透视查询功能，设定好模板后，点击运算，将局属单位账套和“合并报表抵销户”账套相关数字自动相加计算，即可快速生成合并报表。合并报表生成后，“同级政府间转移性支出”发生额为零，财政拨款收入只反映上级财政对全局的预算资金拨款，符合政府会计准则制度要求。

五、存在的问题

（一）存量公共基础设施入账成本与后续计量问题

芜湖市公路管理局管理的部分国省干线公路、桥梁建成年代久远，建成以来历经多次改建修缮，受条件所限难以取得完整的建设成本，其初始价值无法准确确认。按照政府会计制度规定,可以采用重置价值确认存量公共基础设施入账成本。若按重置价值确认，目前尚未出台具体操作审批流程规定，是单位自行确认重置价值，还是由第三方机构来确认，是报上级单位备案还是审批尚无明确规定。据估算芜湖市公路管理局管辖范围的700 多公里公路、桥梁重置价值可能在80 多亿元。由于公共基础设施价值巨大，同时影响累计盈余等净资产科目，一旦错误计量，可能造成重大财务差错，误导报表使用者。芜湖市公路管理局遵循谨慎性原则，在公共基础设施相关细则未出台前，对不具备确认条件的国省干线公路、桥梁等存量暂未确认初始价值。同时国省公路、桥梁等公共基础设施后续改建修缮过程中按准则制度规定应对其被替换部分价值进行扣除，但被替换部分价值确定及处置报批程序尚未明确。公共基础设施无偿调出移交其他单位管理的，也尚未出台具体审批流程规定。

（二）在建工程结转公共基础设施问题

公路、桥梁等工程项目交付使用后，由于最终工程审定价格确认周期较长，且存在大量后续支出，导致竣工财务决算迟迟无法办理（通常在交付使用2 ～3 年以后）。若按交付使用时支出金额确认公共基础设施价值，则初始确认价值与最终竣工财务决算将会存在重大差异。为避免重大会计差错，多项在建工程在未办理竣工财务决算前，暂未结转公共基础设施。下一步将加快竣工财务决算办理，及时将基建项目转入公共基础设施核算。

（三）工会会计制度收支核算与政府会计制度衔接问题

工会经费按照芜湖市财政局零余额账户管理规定，已缴存单位零余额账户专户，不再按《工会会计制度》独立开设银行账户核算，故其资金收支属于政府会计制度核算范围。但目前工会会计制度仍在执行，仍需按照上级要求编制工会会计制度报表。两制度无法良好衔接。

（四）原制度专用基金核销问题

以前年度按照公路行业会计制度提取的各类专用基金早已与事业结余混同，其对应资金已按照芜湖市财政局零余额账户管理规定缴入零余额账户专户，以前年度提取的专用基金实质上已不复存在。目前政府会计制度对专用基金提取比例、使用、核销过程尚无具体规定。应将以前年度提取的专用基金核销转入累计盈余。

六、建议

（一）建议对公共基础设施初始确认、后续计量、毁损部分核销、移交管理等做出具体审批规定。

（二）建议对专用基金提取比例、使用、核销等业务做出具体规定，对以前年度按原制度提取实际已无对应资金的专用基金，按照实质重于形式原则，履行程序后进行核销。

（三）当前政府会计制度规定固定资产及公共基础设施对应净资产全部最终纳入累计盈余科目反映。国省道公路、桥梁等公共基础设施一直在持续进行良好的维护，性能得到永久维持，无需进行折旧和摊销，导致公共基础设施对应的累计盈余数字过于庞大，且不断增长，无法通过折旧摊销进行费用化处理。据估算，芜湖市公路管理服务中心管辖的700 多公里公路桥梁重置价值约80 多亿元，按照政府会计制度规定，将其对应净资产纳入“累计盈余”科目核算后，其净资产与同等规模的企事业单位不具有财务可比性。同时公共基础设施属于政府公益性资产，单位通常只有管理维护职责或者承担后续主要支出责任，并无所有权，这一点与单位直接管理控制的固定资产等资产有所不同。因此建议将公共基础设施对应的净资产从累计盈余中分离出来，单独作为一项净资产核算，以分别反映单位管理的公共基础设施净资产状况和单位自身净资产状况，同时可使财务报表更具可比性。