(上海大学 上海 201800)

近年来，许多公司的舞弊案件引起了人们对行业和审计事务所特别是上市公司财务舞弊的关注。审计失败的主要原因是会计师事务所履行职责不到位，被审计单位自身存在舞弊行为。审计失败会产生的影响十分广泛。首先，会计师事务所和注册会计师必须受到中国证监会的处罚，这会导致公众降低对他们的信心。其次，它们会导致投资者对被审计单位失去信心，使被控制实体难以吸引投资。此外，它们还会扰乱整个资本市场的有序运行。检查审计失败的原因，分析审计失败的原因，有助于会计师事务所的良好发展，警示公司加强内部管理，平衡证券市场。

一、审计风险

(一)公司特征。金亚科技全称成都金亚科技股份有限公司，成立于2000年，占地50余亩，注册资金1.1亿元，主营数字电视设备的硬件、软件产品的研发、生产以及销售业务。2009年10月成功登陆深交所创业板，曾是中国数字电视产业十大自主品牌、四川省质量AA级认证企业。

金亚科技自身特点与行业特点高度融合，对其的分析可以在一定程度上解释行业特点，如(1)资金需求高，研发成本高。亏损问题大多是由于研发成本高，尚未达到市场效果。(2)公司规模小，面临市场竞争激励，产品更新效益下降。(3)在并购过程中，由于并购过程中信息披露违规而导致对天象互动的调查，揭示其试图通过并购来扩大企业和产业链的范围。(4)舞弊的全过程和发展符合这个行业的特点，除了涉嫌关联方交易舞弊和并购信息披露问题外，还有虚构利润等行为。

(二)主营业务萎缩。在经济减速和产业结构调整的压力下，数字产业已不再是快速增长的趋势，开始进入稳定甚至下降的发展区间。金亚科技自2011年起净利润开始不断下降，直至2013年出现了1.21亿元的巨额亏损。面对巨额亏损，金亚科技存在舞弊的动机和压力，可能导致其信息披露问题。

(三)海外并购不顺。金亚科技并购时前期调研不足，未对整体经济环境、行业发展前景、被收购方的经营状况有准确专业的预测和把握，是很容易引发收购失败的，收购失败又会引发一系列资金短缺，收入造假等问题，增大了上市公司舞弊的可能性。

二、舞弊手段

在2014年调整前的财务报表中，财务报表为34523.39万元，但调整后只有12427.85万元，调整比例为64%。调整了超过2.2亿元的金额。结合当年的经营情况来看，在2014年的金亚科技财务报表中，超过一半的资金是虚构的。对于这笔巨额资金，金亚科技解释称其原因是大股东占用资金。实际上，秉持着职业怀疑的态度，可以从以下两个方面来识别审计风险。

(一)比较货币资金与短期借款。2014年，金亚科技提交的财务报表显示，公司期末现金资本总额为3.45亿元，上一年度甚至达到5亿元。这种异常情况的出现，一般会伴随着财务造假，这将表明金亚科技的货币资金的真实性存疑。与常规情况相反，金亚科技短期贷款金额巨大，但其现金流却反常识的也很充裕。审计师可能根据这一点假定货币资金的存在认定存在重大错报风险。

(二)货币资金的构成存在疑点。根据相关资料，金亚科技的货币资金构成也存在疑问，由于金亚科技有4000万元和3500万元两笔受限资金，是招商银行成都分行开具的信用证，受益人是成都国通信息产业有限公司。信用证通常用于国际交易，而参与该交易的两家公司位于同一城市，因此可以怀疑其货币资金存在审计风险。此外，信用证交易不接受货物交付作为付款条件，这表明这两项资金没有实物交易的支持，更为关联方舞弊的发生增加了一份可能性。

三、事务所审计过程与检查风险

(一)未保持职业审慎。通过一系列数据和现象可知，金亚科技内控不规范等现状在立信承接业务之时就颇为显著。在整个审计过程中，注册会计师都应做到保持职业审慎。然而在发生一系列行业不景气、并购失败后，立信仍继续承接其审计业务。连续四年对金亚科技年度财务报表进行审计的立信会计师事务所在职业审慎方面存在严重不足，甚至涉嫌配合上市公司舞弊。

(二)审计程序设计与执行不力。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。而立信对金亚科技的审计程序无论是设计、执行、还是替代程序的安排都存在不足。虚构的货币资金和预付账款只需要按照审计准则实施银行函证和预付账款函证即可发现，而立信会计事务所并未披露这一情况。

四、总结

报表层次的重大错报风险很大程度上与财务报表整体相关，进而能影响多项认定，注册会计师应针对报表层次的重大错报风险确定总体应对措施。

(一)保持职业怀疑。立信在对金亚科技的审计过程中，在审计业务承接阶段、审计计划以及审计程序实施阶段等很多方面都未保持职业怀疑的态度。其连续六年承接金亚科技年报审计业务的行为对独立性也造成了一定程度的影响。应强调保持职业怀疑的必要性，对可能存在的错误和舞弊采取谨慎态度。金亚科技的造假手段似乎并不十分成熟，通过简单的函证及替代程序就能发现问题。而立信却未能发现如此大额、明显的舞弊行为，不得不说与其职业怀疑的缺失存在一定关系。

(二)加强督导。事务所可以建立一个在任员工资料库，在某项目审计团队成立之初，挑选业务能力强的项目经理，项目经理在挑选团队成员时利用双选的原则，通过员工资料库在公司内部挑选成员。其次，各分所、各审计项目组相互审核审计底稿，减少出错情况，相互学习。最后，合伙人不限定具体分所，可以定期轮换到不同分所任职。

(三)增加审计程序的不可预见性。被审计单位特别是管理层的工作人员如果熟悉会计师的日常审计工作，就可以采取措施对抗审计，掩盖财务报表舞弊。金亚科技由立信会计师事务所的邹军梅、程进注册会计师连续审计多年，管理层很有可能熟悉其审计思路。在此情况下，应加强审计思路的不可预见性。

(四)针对认定层次审计风险的进一步审计程序。金亚科技虚构资金的手段并不高明，立信却未能发现其在货币资金上的巨额造假，表明立信没有认真履行其职责，进行必要的审计程序。通过比较银行回函和公司财务报表关于货币资金金额的记载存在的差异后，审计人员可以做出企业虚构货币资金的推测。

五、启示

通过案例分析可以总结出如下启示：舞弊具有行业特征，对行业进行分析可以概括舞弊的类型、手段、审计风险和其他欺诈特征。会计师事务所在执行工作中应对计算机通信电子设备制造业等舞弊高发领域保持警惕，提高对该类行业上市公司审计风险的警惕意识，降低检查风险水平，重点关注高频舞弊类型和手段，总结舞弊特点，在审计资源有限的情况下提高审计效率、降低审计风险。