刘 巍，闫 康

(1.中央财经大学 财政税务学院，北京 100081；2.安徽财经大学 财政与公共管理学院，安徽 蚌埠 233030)

在中国历史上，税收是政府财政收入的主要来源，税收结构以农业税为主，工商税为辅。其中，农业税作为主体税种，不仅没有设置免税额，而且税负难以转嫁，特别是在政府提升税率(如明末“三饷加派”)和征收存在腐败的情况下，往往成为普通自耕农和平民地主的沉重负担。相反，宋明以降，随着科举制度的不断完善，拥有功名在身的权贵地主却可以享受优免权，从而毫无顾忌地兼并土地，进一步加重了普通自耕农和平民地主的税收负担。由此，就导致了田多者少纳税甚至不纳税，田少者却要多纳税甚至负担不断增加的局面。相比之下，工商税作为间接税，税负易于转嫁，最终会落在消费者的身上；这对于将大部分收入用于生活必需品支出的低收入阶层而言，无疑是巨大的生存压力。由上可见，中国传统税制在很大程度上违背了税收公平原则，与现代税收精神严重背离。

近代以来，随着中西方交流的展开，西方现代税收思想传入中国，以所得税、遗产税为代表的直接税制度更是引发了官方和民间的广泛关注。其中，遗产税不仅充分体现了“量能纳税”的现代税收精神，而且具有调节贫富的社会功能，是西方工业化时代的重要税种之一。民国成立后，社会各界对于遗产税制度投入了巨大的热情，经过长期讨论和战时财政的现实需求，遗产税终于在抗战时期进入了开征环节，并一直持续到国民政府在大陆统治的终结。作为直接税体系的重要组成部分，遗产税制度的确立在理论上标志着中国向着税收现代化的方向迈出了重要一步。但是，在具体实践中，由于国民政府治理能力的低下，遗产税不仅没有充分发挥调节贫富的社会功能，也没有为官方带来可观的财政收入。

党的十八大以来，财政体制改革逐步走向深入，税制改革也持续推行。在这种情况下，对于民国时期税收史的研究就产生了“以史为鉴”的重要作用。有鉴于此，笔者拟对民国时期遗产税制度展开考察，并在总结历史经验的基础上，对目前我国开征遗产税的社会呼声提出一些思考。

一、遗产税思想在中国的译介与传播

从概念上来看，遗产税是指被继承人去世之后，官方对其遗留的财产(即继承人获得的遗产)所课征的税种。与传统时代的各种间接税不同，遗产税具有如下特征：其一，遗产税属于直接税，税负不易转嫁；其二，遗产税具有一定的免税额，不会涉及到没有遗产或者遗产很少的贫民阶层。因此，从理论上看，遗产税具有“富人税”的特征，对于缩小贫富差距，维护社会的和谐稳定，具有一定的积极作用。

(一)知识界对于遗产税制度的认识

遗产税理论于清末传入中国以后，许多知识分子纷纷撰文立说，对于遗产税制度进行了多方位的介绍；在中国报刊出版事业蓬勃发展的大背景下，遗产税思想得到了迅速传播。高德超就在《中国经济》杂志上指出：“遗产税虽然在十九世纪始为世人所注意，然而遗产税由来则很久远。埃及早在两千年前就有此税的痕迹，但组织不完备，不著于史册。奥古斯都帝为充兵费对于最近亲属以外的遗产继承，课以百分之五的遗产税。这可以说是遗产税的起源。三十年前大不列颠改革税制时，遗产税在税制上，大生效果。美国自1800年以来，此种税制已经十分通行……世界各大国除印度与中国外，莫不采行。”[1]这段看似平常的史实回顾，不仅仅在于描述遗产税的历史沿革，更在于向读者表明遗产税具有普适性，也潜在地表明了作者对于中国开征遗产税的期待。著名经济学家马寅初更是直截了当地提出：“对遗产课税，实是天经地义之举，无可非议也。”他援引范左青《鸟国春秋》中的相关表述，从自然界的生物属性角度论及了征收遗产税的意义：“积财以遗子孙，适以害之。世之宗族争讼，兄弟乖离者，皆其祖父之有遗产、祭产害之也。子孙之不长进多腐化者，亦其祖父之有遗产，祭产害之也。尝观富家之子弟，拥先人遗产，不学不农，不工不商，而衣必选色，食必选味，所知者烟酒嫖赌，所习者斗鸡走狗，其骄奢淫佚之气，深入骨髓，不可救治。夫牛以力田，马以行远，犬以守夜，猫以捕鼠，甚至酿蜜者蜂，吐丝者蚕，彼物之微，且多为人所利赖，而人生天地负七尺躯乃甘作游民，分利而不生利，是直牛马犬猫蜂蚕之不若者矣。”[2]

(二)知识界对于遗产税学理的解读

关于遗产税的学理依据，知识界也有详细解读。其中，曾衍明的文章具有一定的代表性，他不仅列举了关于遗产税的六种主要理论学说，而且还分析了各种观点的优劣短长。其一，国家共同继承说。这种观点认为，国家如同一个大家族，死者的财产不但可以被子孙后代所继承，国家也可以继承。这是因为人的一生，都是在国家权力的支配下活动的，个人之所以能够获取财富，离不开国家的帮助。因此，当财产受到处分时，国家理应取得其中的一部分。但是，这种说法难免陷入两个方面的理论困境：首先，财产的继承体现的是私人关系，国家如果参与其中，则与自身的最高权威不符；其次，财产的继承按照死者的遗嘱进行，如果遗嘱中没有将国家列为继承人，则国家不应课税；但是，这又与国家所拥有的税收强制性抵触。其二，无嘱归公说。这种观点认为，凡是没有遗嘱的遗产，除了直系亲属国家承认其有继承权以外，他人皆无继承权，所以财产需要由国家没收。因此，这种理论仅仅针对没有遗嘱的遗产而言，对于有遗嘱有亲属继承的遗产而言，不能生效。但是，实际上，开征遗产税的国家，对于有遗嘱的遗产，也进行课征。其三，均富说或社会主义说。这种观点认为，遗产税的运用，是平均社会财富的一种工具。这是由于在资本主义社会中，财富分配很不平均，征收遗产税就是要从富人手中抽取一部分财富，分给贫穷阶级，有利于缓解贫富差距。但是，这种说法却在很大程度上否定了私有财产的合法性，其理论基础存在一定的问题。其四，追溯课税说。这种观点认为，死者生前财富的积聚，在于平日纳税之时的漏税。因此，对死者的遗产课税，可以抵补其生前未能纳足之额。但是，从实践角度而言，国家征收的遗产税数额很难与死者生前的漏税数额之间明确对应关系。此外，相对于动产而言，不动产极难逃税；因此，如果按照这种理论推演，国家在征收遗产税的时候，应当放弃对不动产的课征，即使课征，也应当低于动产税率。但是，在现实中，各国均未对动产和不动产进行区分对待。其五，还原所得税说。这种观点认为，民间财富积累颇巨，而国家税收甚微；因此，国家对人民课征的所得税，未必达到最大限度。有鉴于此，在死者的财产进行继承的时候，课征遗产税，不仅手续简单、费用节省，而且有利于增加国库的收入。但是，这种将遗产税看成为变相所得税的说法，也存在着许多值得商榷之处。首先，如果认为国家税收较少，完全可以增加所得税的税率，没有必要在死后征收遗产税；其次，对同一财源既课征所得税，又课征遗产税，明显属于重复征税。再次，即使所得税未及死者生前的财产，而待死后一次性课征，也有失公允。因为人们的财产数额纵然相同，但是寿命却存在差异，如果以同一税率课税，则长寿者税轻，短命者税重。其六，义务说。这种观点认为，各种直接税的征税依据都取决于纳税能力；继承者获得遗产，纳税能力增强，理应缴税，以体现出纳税义务。[3]

(三)知识界对于遗产税开征的思考

如果说上述对于遗产税学理的阐释还带有较为明显的译介西学的痕迹，那么，知识界对于中国开征遗产税的思考，则直接体现了运用西方理论和经验解决中国问题的追求。学者陈铸鑫就认为，虽然“遗产税在近代税制中为最优良税法之一，已为今日赋税学者与理财家所公认”；但是，中国如果想要成功的推行遗产税，却存在许多主客观方面的困难。其一，财产无登记。中国人历来没有登记财产的习惯：不动产的转移只需要验契，而不需要登记；至于动产转移，更是无从调查。父死子继，政府向来不予过问。而后人继承先人的基业，也往往袭用原先的堂号和记名。至于许多官绅富户，在购置产业的时候，为了掩人耳目，更是化名承受。其二，户口无调查。中国的户口也向来没有调查和登记，近年来，户口和死亡调查虽然在都市中开始开展，但是在广大的乡村地区，则未能实行。政府对于死亡信息的获取，是开征遗产税的前提；既然连死亡信息都无从得知，那么遗产税的开征就面临着严峻的考验。其三，财产价值不定。遗产税的税率，要以财产价值做标准。辛亥革命以后，中国由于战乱和自然灾害的影响，导致农村与都市的不动产价值一落千丈，而且各地不同，估价难以做到精确公平。其次，人民心理不附。传统时代，中国以征收间接税为主，纳税人并不是负税人，所以虽然实际税负很重，但纳税人往往感觉不到痛苦。相比之下，遗产税直接取自于财产所有者，即使税率很轻，也很容易滋生纳税人的痛苦感；这也就会激发纳税者反抗阻挠和偷税漏税的欲望。[4]不过，这些困难也并非中国独有，各国征收遗产税的历程中，都遇到过各种阻碍，但是也并未因此放弃课征遗产税。因此，知识界对于遗产税的推行，还是抱有热切的期望。正如学者章景麟所言：“我国开征遗产税，实属事理之当然，毫无疑义。虽有重重障碍，阻挠新税推行，我人仍应抱排除万难精神，以赴事功，则今日艰难辛苦所播下种子，异日必能开放光明灿烂花朵，遗产税之前途，实充满希望者也。”[5]

总而言之，这一时期，知识界对于遗产税的宣传、解读和思考，加速了遗产税思想在中国的传播，也为遗产税制度的推行和确立提供了思想基础。

二、遗产税制度在中国的确立与推行

与遗产税理论的传播不同，遗产税制度的确立，则是正统的官方行为，并非知识界所能够直接决定。对于政府而言，遗产税除了具有调节贫富的社会作用之外，更可以带来真金白银的财政收入，这一点也是官方最为看重的。换言之，遗产税思想的传入，等于是为国民政府提供了又一条生财之道。

(一)遗产税制度的实施沿革

民国成立之初，北洋政府受制于财政方面的拮据，就打算将遗产税设置成为收入的突破口之一。财政次长章宗元率先拟定出了《遗产税征收条例草案》，为政府征收遗产税提出了设计蓝本。他充分考虑到了中西方社会存在的差异，认为只能对无子的继承的情况进行课征，对于自然继承的情形，则予以免除。民国四年(1915)夏天，官方根据章宗元提出的草案，拟定《遗产税条例草案》11条。这套税制过于简陋：仅以嗣子继承遗产为课税对象，免税额为1000元；税率采用比例制，1000元以上的遗产应缴税率为5%，10万元以上则为10%。在参议厅审议时，这项税制得到了一系列修正，主要包括对于亲生子的继承亦当课税，免税额提升为3000元，税率改为累进制。但是，在当时军阀割据的情况下，遗产税未能付诸于实践。南京国民政府成立后，开征遗产税的呼声再一次高涨。民国十六年(1927)八月，财政部拟具《遗产税暂行条例草案》13条和《遗产税实行细则草案》16条。但是，由于继承法、户籍法和财产登记法等配套措施的缺失，开征遗产税的计划不得不暂时搁置。民国十八年(1929)一月，正当国民政府加紧筹办遗产税的关头，财政部设计委员会主席、美国人甘末尔却明确提出了反对意见，他认为，中国和西方社会差别巨大，尤其是家族及商业观念、财产登记制度等，与开征遗产税所需要的基本条件存在严重冲突；因此，中国及时开征遗产税，其收效也很难乐观。甘末尔的上述观点，在当时产生了巨大影响，再一次导致了遗产税计划的停滞。民国二十年(1931)，九一八事变爆发后，国民政府从战时财政收入的角度着眼，重新决定实行遗产税。民国二十五年(1936)二月，根据第二次全国财政会议议决的《遗产税法草案》，财政部拟具《遗产税原则》9项及《遗产税条例草案》30条，并先后经行政院会和国民党中央政治会议通过，形成《遗产税》原则10项。不久之后，全面抗战爆发，国民政府初战不利，在短时间内就丢失了富庶的东南沿海地区，以至于赖以生存的关税、盐税和统税的税源遭到严重破坏。在这种情况下，为了维持战时财政开支的需要，遗产税的征收正式被提上了国民政府的工作日程。民国二十七年(1938)七月，财政部重新拟具了《遗产税条例草案》18条，并由立法院审议修正为《遗产税暂行条例》24条。次年，国民政府正式决定，遗产税于民国二十九年(1940)7月1日进入开征环节。[6]

根据《遗产税暂行条例》规定，遗产税的课证对象为“被继承人之动产、不动产及其他一切有财产价值之权利”。遗产税采用总遗产制度，“按遗产总额计算征收之”。课税原则为属地主义兼属人主义，“凡人于死亡时，在中华民国领域内，遗有财产，均依本条例征遗产税；中华民国人民在本国领域内，有住所而在国外有遗产者，亦应征税”。遗产税的免税额定为5000元，税率为1%；超过5万元，则采用超额累进税率，共分16级；最高部分的起征点为1000万元，税率高达50%。[7]

(二)遗产税制度的推行效果

国民政府开征遗产税的举动，固然在于筹集战时财政经费的目的；但是，遗产税制度的确立，同样也是中国税收现代化历程中的重要步骤。对于开征遗产税的意义，知识界就认为：“我国遗产税，大体尚属完整，其中虽略有缺点，实因创办伊始，不得不采此宽大易行之步骤，将来实施时能注意以上各点(加强死亡登记调查、取得金融机关联系、取得法院协助、奖励告发、注意宣传)，以后收入增加，必能逐步改良。在此军事倥偬时期，居然多年期待之良税见诸事实，不可不为财政上之重大建树，非特直接税体系完成，战时税收增加，并可健全战时财政，以维持抗战于长期，当今我国民爱国心热烈异常，将来遗产税推行顺利，实意中事耳。”[8]

遗产税制度推行以后，在大陆持续了将近10年，直到国民政府垮台为止。

鉴于中国人口众多，税源丰富，国民政府对遗产税的征收效果抱以较高的期望；然而，实际情形却与官方的美好设想大相径庭。遗产税开征当年，只有区区1900元，仅占直接税收入比重的0.0021%。随后几年，绝对额和相对额虽然有所提高，但仍然是直接税体系中(包括所得税、利得税、印花税、营业税、遗产税)占比虽少的税种：1943年占比1.54%，1944年占比1.47%，1945年占比2.23%。如果从整个税收收入体系的占比情况来考察，遗产税的地位则更为低下，1944年占比0.3%，1945年占比0.2%，1946年占比0.3%。造成这种局面的主要原因在于，当时民间社会的逃税现象极为严重。根据当时学者的总结，主要的方法分为死亡前逃税(主要包括伪造负债、预先藏匿分析财产、转存海外银行、预设财产共同所有权、赠与财产，低价转卖与继承人、以堂名及子孙之名逃税)和死亡后逃税(主要包括隐匿不报、低价估值、伪造负债、伪报田地自耕)。如此广泛的逃税方式的出现，除了利用政策本身的漏洞之外，更重要的在于利用了国民政府遗产税稽查和征管能力方面的不足。调查显示，当时的征税人员与纳税人之间存在着相互勾结的情形，还有私吞税款的现象。更为严重的是，需要缴纳遗产税的大多是权贵和富户，有动力也有能力去进行逃税。他们往往子女众多，社会关系复杂，逃税手段多样，从而增加了遗产税征收的难度。例如巨商虞洽卿的遗产案，就出现了财产调查、隐匿逃避、税款追欠、税局舞弊等情节；由于迁延日久，导致税款在通货膨胀的大背景下，实际价值大幅缩水，使政府蒙受了巨额损失。[9]相比之下，掌握和分享了政治权力的官宦之家，其逃税的能力更为强大，无论是身居国民政府主席的林森，还是边疆地区的土司首领，都成功地利用了自身的权势，成功地逃避了遗产税。在这种情况下，遗产税不仅没有能够有效地促进社会公平，也没有给政府带来可观的财政支持。[10]

三、民国经验对于当代实施遗产税制度的启示

新中国成立后，遗产税仅仅具有概念上的意义，再也没有被付诸于实践。这是因为，在工业化建设的时代，不仅是人民的物质生活水平差距不大，而且社会上也不存在家财万贯的大贾巨富。在这种情况下，遗产税失去了存在的依据和价值。但是，改革开放以后，随着第一批“万元户”的出现，社会上的财富分配不均度开始提升。20世纪90年代以后，随着市场经济体制建立以及中国加入WTO，贫富差距越来越大。在这种情况下，有效调节居民收入差距，不仅对于社会主义的稳定具有重要作用，也有助于“先富带动后富”理论的早日实现。有鉴于此，开征遗产税的呼声又一次出现。早在1997年，著名学者、国家税务总局税收科学研究所所长刘佐就撰文指出：“随着中国经济的迅速发展和人民生活水平的不断提高，开征遗产税的条件日趋成熟。”在他看来，开征遗产税存在着七个方面的有利条件。其一，有利于调节财富分配，缓解贫富差距。其二，可以为政府提供一笔可观的财政收入。其三，在许多国家对旅居该国的中国公民征收遗产税的情况下，有利于维护中国政府和中国公民的权益。其四，可以填补中国税制的空白，完善税收制度。其五，有利于增强人们的法制观念，鼓励人们勤劳致富和社会捐赠。[11]

上述说法确实在很大程度上代表了社会呼声，也具有相当强的学理性。从遗产税的基本功能来看，当代中国社会确实可以通过这种手段，为社会公平的形成提供可能。然而，从现实情形来看，遗产税的开征前景可能并不乐观。其一，富人可以通过资产转移甚至移民的方式，逃避遗产税；财富越多，避税的动力和能力也就越大。在这种情况下，遗产税的开征不仅导致了资产的外流，也恶化了本国的投资环境。这对于正在加强社会主义市场经济建设的中国来说，值得警惕。近年来，瑞典、塞浦路斯和意大利等许多国家先后废除遗产税制度，正是基于这种考虑。其二，在一部分富豪进行财产抽逃的情况下，遗产税的负担很可能会落在中产阶级的头上，因为他们没有充足的能力实行避税。这样的结果会导致优良税源的丧失，不仅限制了财政收入的提升，也无助于有效地抑制贫富分化。其三，即使不考虑上述两点，遗产税的成功推行也有赖于财产登记等配套措施的完成。然而这一基本条件在目前尚未实现，这就给遗产税的开征造成了严重阻碍。

综上所述，就当前形势来看，遗产税开征的条件似乎并不成熟。民国时期的历史经验也表明，当官方没有充分的能力控制税源以及稽查征管的情况下，遗产税的推行甚至会加剧社会的不公平。因此，对于开征遗产税的社会呼声，应当谨慎对待。