白华 安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）云南分所

长期以来，我国致力于改善市场经济环境，优化税法基础，新租赁准则立足于我国当前的税务环境和会计处理基础进行了相关内容的调整，使内容条目对承租人资产负债表、利润表、现金流量表等相关内容得到优化，并更具针对性，有助于全面降低会计处理风险，形成更为完善的会计处理体系。

一、新租赁会计准则修订背景及修订内容

（一）修订背景

以《企业会计准则——基本准则》为基础修订和颁布、实施的《企业会计准则第21 号——租赁》包括8 章，68 条，致力于规范租赁确认、计量和相关信息的列报。以下对新租赁准则修订背景进行介绍：

首先，原有租赁准则对租赁资产的管理较为笼统，致使会计处理中租赁资产表现不突出，或租赁资产未被表现，这一管理现状与《企业会计准则——基本准则》的实施原则产生了明显的背离性，不利于资产的全面化管理和精细化管理。同时，传统租赁准则中，会计处理在融资租赁和经营租赁上具有较大的差异性，融资租赁对租入资产和负债的处理更为全面，而经营租赁仅在满足相关条件时，才将资产和负债计入当期成本费用科目中。

其次，基于原有租赁准则在融资租赁和经营租赁会计处理上的差异性，企业生产经营者往往出于经济目的和经营目的自行调整租赁方式，租赁方式的改变将直接导致最终资产管理结果的变化，进而降低财务报表的应用价值。

最后，新租赁准则修订行为是与国际会计准则进行全面趋同的主要表现，有助于应对经济全球化时代中国际经济的多样性影响。

（二）修订内容

我国继2006 年2 月发布《企业会计准则第21 号——租赁》后，财政部于2018 年1 月发布了《关于征求〈企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）〉的函》（财办会〔2018〕1 号），并于2019 年1 月1日正式实施企业会计准则第21 号——租赁。新租赁准则相比2006 年原有《企业会计准则第21 号——租赁》产生了部分变化，以下对修订内容进行介绍：

首先，新租赁准则改变了原有的租赁定义，立足于当前我国的经营环境以及会计处理基础，增加了租赁的识别、分拆和合并等相关内容，有助于会计人员更为清晰地识别租赁内容，新租赁准则中租赁的定义更为精细化和严格。

其次，新租赁准则中，承租人会计处理由双重模型变更为单一模型，会计处理转变为对融资租赁和经营租赁进行统一处理的模型。

再次，为提高租赁资产处理的精细化水平，新租赁准则对出租人租赁分类原则进行了科学改进。

最后，为满足信息化社会发展需求，新租赁准则要求扩大承租人信息披露范围。

二、基于新租赁准则的会计处理对承租人的影响分析

（一）资产负债表

原租赁准则中会计处理租赁内容需要进行租赁类型划分，即融资租赁和经营租赁划分，这种会计处理方式为企业经营者提供了更多的可选择权：企业经营者可按照生产经营目的和其他相关目的进行租赁类型的转变，降低了财务报表的可比性。从这一角度上来看，新租赁准则对租赁类型进行的统一处理，将大大提高资产负债表的可比性，在进行会计处理时，不需对租赁类型进行划分，仅需在进行租赁处理时完成资产确认和负债信息整合。其对于承租人的影响，主要体现在需要承租人在产生租赁行为之日起即明确与出租人签订的合同是否属于租赁合同或包含租赁内容，若签订的合同属于租赁合同或包含租赁内容，则将按照新租赁准则中的相关要求进行会计处理。在账务处理上，原租赁准则表现为自租赁之日起不进行账务处理。例如，若租赁双方签订房屋租赁合同，年租金规定为十万元，经协商将租赁内含利率规定为8%，按照原租赁准则，在账务处理时需要处理年度应计提租金，包括成本费用类科目和应付账款。在支付租金时，应付账款为十万，银行存款为十万；而在新租赁准则下，会计处理将在租赁起始日确认使用权资产和租赁负债，包括房屋使用权资产和租赁负债，处理年度应计提折旧摊销，包括成本费用类科目、使用权资产折旧以及第一年度应计提租赁负债利息费用，以后的年度租赁负债利息根据实际利率法进行确认。

（二）利润表

原租赁准则在利润表处理时，只需进行成本费用类科目处理和应付账款处理，而在新租赁准则中，年度应计提折旧摊销需覆盖成本费用类科目、使用权资产折旧以及财务费用、租赁负债利息和租赁负债应计利息。这一修订模块致使进行利润表处理时，会计期间内相关成本和费用的总额发生变化，即利息费用的变化。新租赁准则需要处理的费用包括确认使用权资产的折旧费用和相关利息费用，并将这些费用在利润表上进行展示，而原租赁准则中，租赁租金计算方式主要为租赁时间平均法以及其他合理的处理方法，新租赁准则中所采用的“前高后低”处理模式，要求经营租赁承租人进行费用分摊，采用与融资租赁相同的费用模式。这一变化将使租赁期内前半段总费用大于后半段总费用，即“前高后低”费用模式。由此也可得知，新租赁准则的实施将使融资方式产生变化，即由表外融资转变为表内融资。此外，若租赁双方签订四年房屋租赁合同，规定年租金为20 万，已知租赁内含利率8%，在进行账务处理时，第一年的成本费用类科目及使用权资产折旧将明显高于第二年，租赁负债逐渐减少，这一特征在承租人损益表中也可得见。综合上述可知，新租赁准则采用的双重租赁模式与原有租赁准则中的单一租赁模式将在租金费用确认上产生明显差异性，融资租赁需确认租赁资产折旧和租赁负债的利息费用[1]。

（三）现金流量表

新租赁准则对承租人的影响还体现在现金流量表上，以下对其进行介绍：

原租赁准则中应用的单一租赁模型主要针对经营活动现金流量和筹资活动现金流量，其中经营活动现金流量表现为只有短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额仍然作为经营活动现金流出，而筹资活动现金流量则主要表现为偿还租金负债本金和利息所支付的现金将被作为筹资活动现金流出[2]。新租赁准则中采用的双重租赁模型覆盖了经营租赁和融资租赁，具体表现为经营活动现金流量和筹资活动现金流量。总而言之，新租赁准则对承租人租赁期间流出的现金总额不会产生影响，但会受到租赁模式的影响，将现金流量表中的现金流出量进行改变，这与新租赁准则下表内融资内容增加有关，承租人所支付的经营租赁租金转变为租赁负债、本金和利息，具体表现为现金流量表承租表中经营活动净现金流、自由现金流增加[3]。

（四）税务处理

近年来，我国经济环境不断改善，市场经济发展活力大大提高，零售业和消费品、交通运输、电信、酒店、能源设施等行业的发展规模逐步扩大，新租赁准则对这些行业的影响也将呈现明显的扩张趋势。基于新租赁准则对承租人才用的会计模型的改变，税务处理对财务报表的依托性将大大增加，承租人所明确的租赁确认使用权资产主要包括租赁负债、租赁开始日或之前已支付的款项、已享受的租赁激励（承租人获取的优惠）、初始直接费用（达成租赁发生的增量成本）、复原或恢复成本（类似固定资产的弃置费用）；租赁付款额则主要包括固定付款额及实质固定付款额、取决于指数或比率的可变租赁付款额、购买选择权的行权价格、提前终止租约的罚金或补偿、承租人提供的担保余值。由此可知，新租赁准则将对当期损益产生影响，而当期损益与税务处理具有信息联系，当期损益变化将直接导致税务差异。

基于新租赁准则与原租赁准则在经营租赁和融资租赁会计处理上的差异性，可知新租赁准则将提高财务报表的可比性，同时其对租赁业务规范性的积极作用也可进一步优化我国税务环境和市场环境，可在修订并实施新租赁准则时对税务处理相关内容进行协同规范。

三、结论

新租赁会计准则对承租人的影响主要体现在资产负债表、利润表、现金流量表和税务处理方面，掌握新租赁准则对承租人影响的聚焦点和作用形式并以此为基础调整会计处理方式将形成更为坚实的税务基础和更为人性化的会计处理环境。