贵永淯

2018年财政部发布了新租赁准则，修改了承租人的业务处理模式，在一定程度上遏制了承租人利用经营租赁操纵会计信息的可能性，但新租赁准则的执行亦会给企业带来一系列的问题。为便于企业更好的应对新租赁准则的变化，本文从租赁准则的出台及发展的历史背景出发，对比分析租赁准则的变化及可能产生的影响，并提出相关应对举措，借以指导实践。

一、我国租赁会计准则的出台与历史沿革

1980年，我国参照国外经营管理模式，引入了租赁业务并设立了租赁公司，但当时租赁相关会计制度还不健全，基本的处理模式为租赁资产归出租方所有，承租人不需要确认租赁资产和负债，各期租金确认为当期费用。随着租赁业务的快速发展，1985年，我国开始借鉴国际通用租赁准则，并将租赁方式分为融资租赁与临时租入两种。对于融资租赁，承租人需确认租赁资产和相应的负债，但当时仅规定了相关会计处理规则，并未单独发布独立的租赁准则。2001年，我国首次颁布了租赁企业会计准则，对租赁的定义、分类、计量、特殊事项和披露要求进行了明确规定，并给出了判别融资租赁的5项具体标准和分摊未确认融资费用的3种方法，基本实现了与国际租赁准则的接轨。为进一步保持与国际会计准则的趋同，适应市场经济发展要求，我国在2006年2月颁布了2006版租赁准则，引入了公允价值计量模式，提高了租赁信息的可比性、相关性和及时性，但同时也增加会计处理的难度和会计判断的主观随意性。2018年，为减少企业利用租赁方式来操纵会计信息的可能性，进一步完善租赁制度，我国颁布了2018版租赁准则，统一了承租人融资租赁与经营租赁的会计处理方法，新增了租赁的识别、分拆与合并原则，并增加了承租人和出租人的信息列报要求，抑制了企业通过经营租赁进行表外融资的行为，缓解了企业与投资者之间信息不对称的局面，提高了企业财务会计报告的会计信息质量。

二、新租赁准则的主要变化

1.新增了租赁的识别、分拆与合并原则。以往的准则并未对租赁与服务进行清晰的界定，导致实际工作中经常将租赁与服务混淆。基于此，新租赁准则引入了“控制”、“已识别资产”等概念，制定了区分租赁与服务的指导原则，明确了租赁合同的识别特征和判断条件，从而为后续的确认、计量、列报和披露奠定了基础。此外，随着租赁业务的日益复杂，为更好地指导租赁实务的会计处理，新租赁准则还增加了租赁合同分拆与合并的情形。

2.统一了承租人的融资租赁与经营租赁的会计处理方法。在2006版租赁准则下，承租人需要区分经营租赁和融资租赁并进行不同的会计处理。由于经营租赁不需要并入承租人的资产负债表，因此很多企业通过调整租金和租赁期限等方式来避免被认定为融资租赁，从而达到“粉饰”财务报表的目的。基于此，新租赁准则取消了承租人划分融资租赁和经营租赁的相关规定，并要求承租人对所有租赁确认使用权资产和租赁负债，不仅增加了会计信息的透明度和可比性，减少了会计操纵的空间，还有利于如实反映租赁业务实质，增强财务数据的可靠性。

3.调整了租赁资产的计量方式。2006版租赁准则规定承租人租入资产的入账价值为租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，而新租赁准则取消了承租人公允价值计量模式，要求其通过现值来确认使用权资产的入账价值，减少了公允价值的判断环节，简化了相关业务处理，有利于准确反映租赁资产的价值。此外，新租赁准则还对应计入租赁资产和应从租赁资产中扣除的相关费用进行了明确。

4.引入了固定的周期性利率。新租赁准则规定，承租人与出租人可通过租赁内含利率或增量借款利率来计算利息费用，丰富了企业的选择权。但由于实践中租赁内含利率难以取得，因此在新租赁准则下，增量借款利率可能会使用的较为频繁，对会计人员的职业判断也提出了较高的要求。

5.增加了信息披露的内容。为减少会计信息的不对称性，增加租赁业务的可比性，新租赁准则增加了承租人和出租人的信息披露要求。对于承租人，新租赁准则要求其单独披露使用权资产、租赁负债以及折旧和利息等信息。对于出租人，当租赁被划分为经营租赁时，出租人应披露租赁收入和租出资产;当租赁被划分为融资租赁时，出租人需披露销售损益、租赁收款额等信息。

三、新租赁准则存在的问题

1.汇兑损益的处理方式未予以明确。新租赁准则规定：“承租人应按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号-借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。”当企业涉及国际租赁业务时，可能会产生大量的汇兑损益，该部分汇兑损益是计入损益还是调整租赁资产价值，新租赁准则并未予以明确规定。

2.对低价值资产未设定明确的阈值。新租赁准则规定当租赁符合短期租赁和低价值资产租赁条件时，承租人可以进行简化会计处理，不确认使用权资产和租赁负债。对于短期租赁，新租赁准则给出了明确的标准，但对于低价值租赁，新租赁准则并未明确“低价值”的数量化标准，而是要求承租人根据租赁资产全新状态时的绝对价值进行判断。这可能导致在判断某一标的资产是否为低价值资产时，不同的承租人作出不同的判断。

四、新租赁准则的影响

1.对企业财务指标的影响。在原租赁准则下，承租人不需要将经营租赁纳入其资产负债表。执行2018版新租赁准则后，除豁免（短期和低价值租赁）外，承租人对所有租赁业务都需要确认使用权资产和租赁负债，这可能导致承租人资产负债率以及杠杆比率的上升，从而影响企业的偿债能力，增加企业的融资成本和融资难度。对于上市公司而言，该变化可能导致其股票价格发生剧烈波动，从而影响企业的价值。另外，由于利息费用根据租赁负债的摊余成本计算，这将会导致承租人利润呈现前多后少的特点。

2.对企业决策的影响。租赁作为一种长期融资手段从50年代起迅速增长，出租方吸引承租方的一个重要理由是，租赁不用纳入承租人的资产负债表。执行新租赁准则后，企业不能通过租赁实现表外融资，再加上租赁信息披露要求较高，涉及较多的专业判断，业务处理较为复杂，这可能导致部分企业更倾向于通过购买的方式来取得资产。

3.对企业税务的影响。新租赁准则要求承租人不再区分经营租赁和融资租赁，而是统一确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧、利息费用、资产减值准备以及对可变租赁付款额进行调整。但在现有企业所得稅法下，承租人不需要确认经营租赁资产，而是将租赁费支出在租赁期限内平均分摊扣除，因此承租人在会计上计提的使用权资产折旧、减值准备以及利息将不被税法认可，从而产生大量的纳税调整，影响企业的资产负债表和利润表。

4.对报表使用者的影响。新租赁准则增加了会计信息的透明度，更能真实的反映企业的财务状况和经营成果，但是由于新租赁准则下租赁相关业务处理较为复杂，再加上报表使用者习惯了原租赁准则下的信息披露方式，因此新租赁准则的执行会加大财务报告使用者理解企业会计信息的难度。

五、企业相关应对举措

1.充分做好前期准备。2021年，所有的企业都需要执行新租赁准则，为更好的应对租赁准则的变化，企业应对现有的租赁合同以及即将发生的租赁业务进行梳理和分析，重新审视、修订合同条款约定，认真分析租赁期限以及租赁结构，预估未来租赁情况并提前做好合理规划，减少新租赁会计准则的执行对企业的不利影响。

2.加强信息沟通解释工作。针对目前新租赁准则未明确的相关问题，企业应积极与监管部门沟通，以规避内外部审计风险。此外企业还应加强与租赁方、外部投资者、业务合作方的沟通和交流，及时解释财务数据和财务指标的波动原因，避免引发外界对企业自身经营能力的误解。

3.进一步深化信息系统应用。在新租赁准则下，企业需要进行利息的分摊、租赁内含利率的计算等，为正确核算和反映租赁业务，减轻财务人员负担，提高工作效率，企业可结合自身实际，开发租赁会计平台或在SAP系统中嵌入租赁信息模块，固化租赁业务初始及后续计量方式，以确保新租赁准则的顺利执行。

（作者单位：湖北电力交易中心有限公司）