吴霏雨

【摘要】  为了适应社会和经济发展的需要，为了与国际会计准则的变化相吻合，我国对企业会计准则也进行了相应的修订。2017年7月5日财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》，新修订的准则与原来的准则对比，企业合同和收入的确认以及计量方法发生了较大的变化。文章论述了修订完善收入准则的意义和新收入准则增加的内容，重点对新旧会计准则下收入的账务处理进行对比分析，从而满足会计实务工作者的需求。

【关键词】  新收入准则;合同;账务处理

【中分类号】  F275  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）21-0059-04

收入是衡量企业业绩的一个重要标准，收入的确认和计量与国家法律法规、市场环境、财务人员的专业素质息息相关。随着经济全球化进程不断加快，第三产业不断发展，旧收入准则已经无法满足行业发展的需要。2017年7月财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），并于2018年1月1日起正式实施。新收入准则的实施，有利于企业提高会计实务操作水平，促进企业会计核算更加规范、企业管理和财务管理更加完善。

一、新收入准则修订的意义及内容

（一）新收入准则修订完善的意义——突出销售合同的重要性

新收入准则中规定确认收入的基础是销售合同。当前的经济市场环境下，特别凸显合同的重要性，合同中约定的权利和义务是受到法律的保护。因此企业要审核合同是否适用新收入准则，针对未来客户是否要重新订立新的协议，是否需要寻求更有利于企业的销售战略。特别是产品更新较快的企业和合同变化频繁的企业需要更早更快地开展合同的评估工作，销售部门需要发现合同中存在的漏洞并及时修订合同。企业在新收入准则下，不仅要增强合同意识，还要规范合同管理行为，从而使我国的市场经济趋向完善。

（二）新收入准则修订的内容

1.现行收入和建造合同合并，统一收入的确认模型。旧收入准则以收入的类型确认收入，分别是销售商品、提供劳务和让渡资产使用权。新收入准则不仅不再划分收入类型，而且把旧收入准则的内容和建造合同两者统一结合在一起。因此企业要确认收入只有两种方式：转让商品和提供劳务。另外收入是否可以可靠计量取决于企业在完成转让商品和提供劳务后，预期可以获得买方的权益和资产的金额。新收入准则在确认收入时主要看客户是否已经取得相关商品的控制权。

2.如何判断收入的确认时间。在新收入准则中，控制权的转移是判断是否确认收入的主要标准，不需要再划分商品与劳务，减少了不必要的收入确认步骤。企业在履行某项义务时，要注重区分履约时间：是“在某一段时间内”还是“某一个标准时点”，这样为确认收入提供了明确且具体的依据。针对新收入准则的第四条可以这样理解：企业已经把商品控制权转移到客户。针对这个控制权，新收入准则的第五条也有明确的解释：其一，合同具有法律效力，企业和客户都应该履行属于自己的义务;其二，对于履约双方的权利和义务，合同都必须有明确的规定和说明;其三，在转让商品和提供劳务时必须要有明确的支付条款，也就是金额必须是能够可靠计量的;其四，合同具有商业实质;最后，企业完成转让商品或提供劳务后，可以收到客户的相应的权益或资产的金额，也就是对价金额。

3.对于多重交易安排有明确指引。新收入准则对于多种交易的合同有了更加准确和具体的指引。新收入准则的第七条要求企业签订合同后就要评估该合同并且识别合同中的履约义务有几项以及分别是什么。针对合同新收入准则有以下的条件：其一，双方都要对合同进行审核，审核完后履约双方都要履行义务;其二，合同明确规定了双方的权利和义务;其三，对价金额能可靠计量;其四，该合同具有商业实质;最后，企业可以收回客户的对价金额。例如一家软件研发公司，为客户提供技术服务，如果为这家企业提供的是定制服务，意味着市场上没有相同的产品，那么这项服务就是一项单独履约义务。如果不是单项履约的话，该合同有两项履约义务，分别是产品安装和售后服务。

4.对一些特定交易收入的确认和计量做出了明确的规定。新收入准则对那些特别的交易也给出了具体的依据和相应的指引。例如对销售折扣是采用总额法还是净额法确认收入。新收入准则对现行的会计准则进行了补充和说明并且给特定的交易提供了很具体规范的指引。总额法和净额法的划分标准对百货零售行业和电子商务等行业有很大的影响。在控制权模型中我们需要判断企业在交易过程中是担任主要负责人还是代理人的角色，从而选择总额法还是净额法。例如一家企业在外贸中担任代理进口，由委托方转让代理进口业务前，该企业不能控制商品。根据新收入准则，该企业收取的代理费为营业收入;以商品总额确认收入则是旧收入准则的体现。这样使得该企业确认收入的账面收入和成本大幅度下降，此举真实地反映了业务的全程，保證了会计信息的真实性。

二、新旧收入准则账务处理的对比分析

案例一：A软件开发公司的经营业务范围是研发会计软件产品、安装软件和售后服务软件升级的技术支持。2018年4月1日该公司与客户签订了400万元合同（不含税）。合同中有三项规定：（1）软件的销售;（2）软件安装;（3）提供期限为18个月的售后服务。2018年4月1日，A软件开发公司向客户预收货款100万元;A软件开发公司2018年4月10日向客户发出商品。合同约定：A软件开发公司必须安装完毕后才有权收到软件款。2018年4月30日该公司已经完成安装服务，另外软件的安装属于标准服务，期间没有发生重大的软件更改变化。该公司对外也单独销售以上三种服务：单独销售会计软件为398万元，单独安装软件费用为10万元，单独提供会计软件技术支持服务，即18个月为12万元（此三项收入都为不含税收入）。

案例二：乙公司是一家建筑公司。2018年1月1日，乙公司与客户签订了合同。该合同造价630万元，建造大型设备，合同规定的期限是18个月。乙公司负责施工，客户委托第三方进行确认工程的完工进度。客户每6个月就会和乙公司进行结算。预计在2019年6月30日完工，并且预期完工费用400万元。合同中说明了建造工程是属于单项履约，并且是属于时段履约。乙公司经过深思后决定采用成本法对工程进度确认收入。2018年6月30日，累计实际发生成本150万元，乙公司与客户结算合同价款250万元，实际收到价款200万元;2018年12月31日，累计实际发生成本300万元，结算合同价款110万元，实际收到价款100万元;2019年6月30日，累计实际发生成本410万元，结算合同竣工价款270万元，客户支付剩余工程款330万元，上述价款均不含增值税额，不考虑其他因素。假定乙公司与客户结算时发生了增值税纳税义务，客户在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款（税率为10%）。

（一）旧准则下的账务处理

1.案例一的账务处理。见表1。

2.案例二的账务处理。

2018年1月1日—2018年6月30日：

完工進度：150/400=37.5%

合同收入：630×37.5%=236.25（万元）

合同费用：400×37.5%=150（万元）

毛利：236.25-150=86.25（万元）。

具体账务处理见表2。

2018年7月1日—2018年12月31日：

完工进度：300/400=75%

合同收入：630×75%-236.25=236.25（万元）

合同费用：400×75%-150=150（万元）

毛利：236.25-153.75=86.25（万元）

具体账务处理见表3。

2019年1月1日—2019年6月30日：

完工进度：400/400=100%

合同收入=合同总金额-至目前累计已确认的收入=630-236.25-236.25=157.5（万元）

合同费用：410-150-150=110（万元）

确认毛利：157.5-110=47.5（万元）

具体账务处理详见表4。

（二）新收入准则下的会计账务处理分析

1.采用“五步法”模型来分析“案例一”。

第一步：识别与客户订立的合同。关注以下三个方面：第一个方面，在法律环境和实务操作下，分析判断合同约定的权利和义务有无法律约束力;第二个方面，根据新收入准则的第五条分析合同是否具有商业实质;第三个方面，分析评估客户的能力，对价金额是否能如期收回，简单来说就是评估客户的信用风险。案例一中，合同的权利和义务受到法律约束力，企业的履约义务是销售安装会计软件和售后服务。合同对于权利和义务也要明确地进行规定和要求，客户支付了部分的对价金额，说明到时候可以如期收到全部的对价金额。因此该合同是具有商业实质。

第二步：识别合同中的各项履约义务。关注以下四点：其一，识别履约义务时，研究合同中是否存在隐藏的承诺;其二，企业不仅要履行直接购买商品的客户的承诺，也履行直接购买商品的“客户的客户”承诺;其三，控制权转移前的活动不属于单项履约，例如运输活动;其四，为了更好地帮助企业识别单独履约义务，准则中给出了详细的案例来帮助企业理解新收入准则。新收入准则要求企业必须评估合同是否有效，并且要对合同中的各项履约义务进行具体的识别，另外还区别各项履约义务是在时点还是时间段，要进行确定。案例一中该公司的履约义务分别是销售软件、安装软件和售后技术支持服务三项。

第三步：确定交易价格。关注如下四点，其一，企业与客户约定的交易价格是固定还是因折扣折让、退款、奖励等因素;其二，新收入准则要求在确定交易价格时要考虑是否属于有重大融资行业，同时还要综合考虑国内相应的市场环境;其三，对于那些非现金资产的对价应该按照合同开始日的公允价格来确定交易价格;其四，在判断应付客户对价是否应该冲减相应的收入时，这里“客户”的范畴不仅是直接购买企业商品的客户，还应该包括“客户的客户”。新收入准则确认收入“五步法”的价格就是预期能收回的对价金额。在案例一中，销售、安装会计软件以及18个月的售后技术服务这三项服务部共是400万元，这里的400万元就是交易价格（不含税）。

第四步：把交易总价格计算分摊到合同的各项单独的履约义务中。新收入准则规定，合同中如果存在几个履约义务时，必须在合同生效时根据交易价格比例计算分摊到合同中规定的各项单独履约义务中去。在案例一中，合同的总交易价格是400万元，所以我们要把400万元根据比例分配到三个履约义务中。其中单独出售会计软件的价款是392万元;单独进行标准安装的费用是10万元;18个月后如果单独提供售后技术服务可获得12万元。

第五步：履行单项履约义务时确认收入。在进行业务处理时，首先要考虑履约义务是“时段履约”还是“时点履约”。因为这两种的履约义务有两种不同确认收入的方式。“时段履约”是指完成某项合约的时间是比较长期的，如2年以上。因此在确认某一年的收入时，就应该以某一年的履约完成进度来计量。“时点履约”是指完成某一合约的时间是一瞬间的。那么确认收入的时间则是在客户取得特定商品的控制权时。新收入准则对于“时段履约”有如下的要求：第一，企业在履行相应的履约义务时，客户已经得到了经济效益，在安装服务的行为中有很多可以体现这点;第二，对于在建工程，企业在施工过程中客户已经对在建工程有了控制权。比如，房地产预售后是按完工进度确认收入的;其三，企业履约过程中所产生的商品或服务具有不可替代的用途。对于时点履约则有个很特别的地方，那就是委托代销行为。如果受托方并未在企业向其转让商品时获得商品的控制权，则不应该在此时点确认收入。计算如表6所示。

A软件开发公司通过“五步法”模型，进行收入的确认，最终结果如上页表7所示。

新收入准则下新增加了“合同资产”和“合同负债”两个会计科目。合同资产是企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。例如企业销售和安装软件，企业未完成安装服务，所以企业只能确认销售软件收入为合同资产。合同负债是企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如生活中我们买东西，商家根据金额会给予我们积分，积分就是合同负债。对于合同资产和合同负债，案例一公司的賬务处理如表8所示。

2.案例二的账务处理。2018年6月30日按履约进度确认收入：履约进度=150/400=37.5%;合同收入=630×37.5%=236.25（万元）。具体账务处理见表9。

当日，合同负债科目的余额为贷方13.75万元（250-236.25），表明建筑公司已经与客户结算但尚未履行义务的金额为13.75万元，由于建筑公司预计该部分履约义务将在2018年内完成，因此合同负债应在资产负债表中列示。

2018年12月31日按履约进度确认收入：履约进度=300/400=75% ;合同收入=630×75%-236.25=236.25（万元）。

具体账务处理见表10。

当日，合同资产科目的金额为借方112.5万元（222.5-110），表明建筑公司已经履行了履约义务但尚未与客户结算的金额为112.5万元，由于该部分金额将在2019年内结算，因此合同资产应在资产负债表中列示。

2019年6月30日按履约进度确认收入：由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%;合同收入=630-236.25-236.25=157.5（万元）。具体账务处理见表11。

当日，合同资产科目余额为0（112.5+157.5-270）。J

【主要参考文献】

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[ 3 ] 《会计改革与发展“十三五”规划纲要》解读之九 [N].中国会计报，2017-02-13.

[ 4 ] 傅樵，冉莹.新收入准则下销售退回的财税处理[J].会计之友，2018，（08）：144-145.

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