福建锦兴集团 曹丽萍

2017年底，财政部发布《关于印发一般企业财务报表格式的通知》，新增“持有待售资产、持有待售负债”的内容；2018年6月，财政部发布了(财会〔2018〕15号)《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》。为解决执行企业会计准则的企业在财务报告编制中的实际问题，规范企业财务报表列报，提高会计信息质量，出台了该文件。其主要调整资产负债表的“应收票据及应收账款”合并列报、“应付票据及应付账款”合并列报、利润表部分项目的拆分等，主要是将研发费用从管理费用中拿出来单列，同时对股东权益变动表做了部分调整。研发费用单列出来是广受欢迎的，但是应收账可和应收票据进行合并，却让人百思不解，一是毫无必要；二是还增加不必要的麻烦。在相隔不到半年的时间里，主管局对财务报表先后进行两次调整，主旨是在给报表使用者提供更加清晰的企业财务情况，但从投资者视角，是否能达到这样的效果呢？应收账款的坏账几率远远大于应收票据，尤其是银行票据，调整后的“应收票据及应收账款”项目合并列报、应收账款的变化幅度、应收账款账龄及坏账等问题，是否有利于报表使用者全面真实地了解企业流动资产状况，本文从以下几个方面进行阐述。

1 应收账款与应收票据合并列报的相关理论

1.1 应收账款的概念及核算

新准则下，应收账款属于金融资产。因而，企业的应收账款应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则的有关规定来核算。应收款项的坏账准备也应遵循该准则的要求进行计提。

(1)应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。

(2)应收账款业务需要设置“应收账款”科目，通过该科目进行核算，企业应当设置“坏账准备”科目，作为应收账款的备抵科目，核算应收款项的坏账准备计提、转销等情况。

1.2 应收票据的概念及核算

应收票据是指企业在采用汇票结算方式时，因销售商品、产品或提供劳务而收到的商业汇票。

(1)商业汇票有带息票据和不带息票据两种，带息票据到期除收回票面金额款项外，还可收取规定的利息，而不带息票据到期只能收回票面金额款项。

(2)应收票据一般在专设的“应收票据”账户进行核算。这是资产类账户，核算取得的票据，一般企业会设立“应收票据备查簿”，按票面记载事项，逐笔登记。企业持有的票据经银行承兑后可以保证付款，企业也可以选择在票据到期前将其转让给银行，办理“贴现”。因此，同应收账款相比，应收票据尤其是银行承兑汇票，可以视同已收款，一般账务处理：借：应收票据、贷：主营业务收入。

1.3 “应收账款与应收票据”合并列报

(1)调整后资产负债表格式(部分)，如图1所示。

图1 财政部发布了财会〔2018〕15号颁布，调整后报表格式（部分）

(2)合并填报的“应收票据及应收账款”项目，反映资产负债表日以摊余成本计量的经营活动应收取的款项，以及收到的商业汇票。该项目应根据“应收票据”“应收账款”和“坏账准备”期末余额分析填列。

(3)应收账款对资产负债表部分项目进行合并列报，“应收票据”和“应收账款”“应付票据”和“应付账款”，是报表使用者比较关注的项目。具有话语权的企业，可以按照自身资金使用及需求，在产业链中有效制定上下游企业的购销规则，或者以“应收票据”“应付票据”为融资及扩大销售的手段，来保证企业所需要的现金流，加速企业资金周转，获取超额收益。

2 应收账款与应收票据合并列报中存在的问题

2.1 应收账款与应收票据的相同点

(1)应收账款与应收票据，均是公司资产，代表企业应收账款的权力，未来可以变现收款。

(2)应收账款与应收票据，由企业经营活动产生，与企业经营活动相关。

2.2 应收账款与应收票据的区别

(1)坏账几率不同，应收账款的坏账几率远远大于应收票据，尤其是银行票据，是无条件支付的流通证券，也是一种可以由持票人自由转让给他人的债权凭证。应收票据分银行票据和商业票据两种，其中银行票据是银行承兑的。由此可见，我们可以简单的理解为，应收票据是安全系数相对较高的一种另类应收账款，也正因为如此，通常情况下，应收票据无需计提坏账准备。

(2)变现能力不同，应收票据与应收账款相比，应收票据变现能力较强，应收票据通常期限为6～12个月，可以选择持有到期，也可以通过贴现方式，提前变成货币资金；应收账款有约定的收款时间，到期收款。

(3)表现形式不同，应收账款是收去货款的权利，一般与客户对账确认，无固定格式；应收票据有外在的表现形式，是一种有价证券，是纸质单据。

(4)信息披露要求不同，根据监管的要求，应收账款的披露非常细致，排名前五名的客户都要披露具体金额及账龄，并标记是否是关联交易。而对应收票据没有特别的信息披露要求，应收票据只需要披露总额即可。

2.3 应收账款与应收票据合并列报存在的问题与影响

(1)应收账款与应收票据坏账几率不同，新准则“应收票据与应收账款”合并的列报，报表使用者无法直观的从资产负债表中获取相关应收账款中应收票据占比是多少，应收账款计提坏账准备多少，不利于报表使用者，对企业应收账款情况作出整体的评估及判断。投资者对应收账款的变化幅度与账龄问题，比较关注，从投资者角度说，企业有更多的应收账款、应收账款账龄比较长，反映了企业在供应链中，对下游的控制力减弱，说明企业在未来一段时间将面临着激励竞争，销售将成为难题。但如果是应收票据的增加，影响程度较小。

(2)根据应收账款计提坏账准备政策为依据，如应收票据期末余额1000万元、应收账款期末余额2000万元，1年以内的应收账款计提坏账比例为6%。企业当年计提应收账款坏账准备120万元，如果按照应收票据余额的6%，应收票据计提坏账准备60万元，对利润的影响180万元，如果，将1～2年应收账款的坏账准备计提比例为8%，在这种情况下应收票据是否计提坏账准备对企业利润的影响更加明显。合并列报后，可以选择计提或不计提应收票据的坏账准备，给企业可操作的账务处理空间，多计或者少计损益，提供了新的途径。应收账款与应收票据的坏账预期不同，如果用相同的坏账政策，对利润影响更大。

(3)由于应收票据与应收账款变现能力不同，新准则“应收票据与应收账款”合并的列报，影响报表使用者对企业经营现金流的分析。

应收账款作为一项流动资产，直接应收收入转化为现金流的金额和效率，其能否安全收回又影响企业的资产和利润，是投资者阅读财报的主要关注点。应收款对于企业来讲，一方面没有收回现金；另一方面还增加了经营现金流出。具体表现企业赊销商品，确认收入，确认应收账款，并未收到货币资金，但是流转税是以营业收入为计算依据，纳税义务已经产生，企业必须按时以银行存款缴交。所得税支出，企业将收入抵减各项支出后形成经营利润，按照税法的规定，无论是否收到货款，对于经营利润均应交纳所得税，这也在一定程度上又增加了企业的现金流出。应收票据，可以提前贴现收到现金，对现金流影响较小。

3 结语

新报表格式实施后，直接从报表中分析应收账款的增幅就不那么容易，对于潜在的关联交易的风险分析相对复杂了许多。当然，报表格式的变动，并没有彻底抹掉应收票据和应收账款的区别，在半年报和年报披露的附注里还是能找到明细的。对于细心的读者，可以到数百页的财务报告里查找相关内容，但是对于大多数投资者来说，快速高效的浏览相关指标就变的困难了。

从这个角度看，这次报表格式的调整，是为了调整而调整，反而给阅读者带来不必要的麻烦，并没有太大的必要性。

从二者对利润的影响看，应收账款的风险要大于应收票据，应收账款有坏账风险，而应收票据尤其是银行票据无此风险。当应收票据和应收账款合并后，导致无法直接判断公司的流动资产质地的时候，应收票据和应收账款的合并，也会让报表阅读者对货币资金的判断产生偏差。

应收票据与应收账款相比，收款风险不同，这让部分企业抓到了机会。当前的披露机制使投资者不能通过财务报表直观 地了解票据结算的对方单位、应收票据的本期发生额、签发日期等信息。希望监管部门能够完善上市公司应收票据信息披露的相关规定，使报表使用者能充分解读上市公司应收账款、应收票据的相关信息。