王美娟

近年来，作为国家审计之一的政府绩效审计也随着工作的推进和发展而倍受社会各界关注。尤其是在党的十八大之后，党中央将总体目标定位于通过推进国家治理体系和治理能力现代化建设的这一伟大举措体现了党中央战略思考之远见。国家审计作为国家治理体系中重要一环无疑成为目标实现的重要基石。政府绩效审计作为国家审计中的一类，也是现代政府职能变革的环境下政府行为监督约束的有效办法之一，受到大家的关注。

一、政府绩效审计的内涵

众所周知，绩效审计相较于财务收支审计出现的时间相对较晚。短暂的发展史上，学者们对它的定义基本一致。魏红征（2019）认为政府绩效审计是基于公共受托责任理论发展的必然结果，肩负对财政收支的经济性、效率性和效果性的情况进行监督、鉴证与评价。他还强调政府绩效审计与绩效评价的关系是相似的，但也有彼此所异于对方的。它们的共同点在于都是追求财政支出使用效益的合理高效，绩效衡量标准具有一定的重叠性。区别在于绩效评价本质是民主范畴，绩效审计则是监督制制约;绩效评价侧重宏观布局而绩效审计则侧重微观优化;绩效评价的主体较为多元而绩效审计主体则较为单一。前任审计署审计长刘家义将绩效审计定义为：“绩效审计，是独立的审计机关和审计人员，依照国家法律规定和人们认知的共同标准，对政府履行公共责任，配置、管理、利用经济社会公共资源的合理性、有效性、科学性进行的审查、考量、分析和评价，其目的是促进经济社会全面、协调、高效、持续的发展。”无论怎样的定义，都表明了政府绩效审计的主体是国家审计机关和审计人员，客体是政府履行公共责任的过程。

二、政府绩效审计的主要内容与基本目标

1.政府绩效审计的基本目标。张娟（2019）认为政府绩效审计的目标应通过第三者的视角确定，即在为利益相关者创造价值、使之在履行经济责任获得更理想效果的同时，可以让社会资源和政府资源的管理者以及项目经营者能够持续优化工作效果，让经济责任得到更好履行。郑石桥（2016）通过对非财务计量绩效信息审计基本理论框架的研究认为，审计的目标可以分为终极目标与直接目标。终极目标是指审计委托人期望通过非财务计量绩效信息审计能降低非财务计量绩效信息的不对称。直接目标是受托人希望通过非财务计量绩效审计制造出令委托人满意的审计产品，履行好受托责任。

2.政府绩效审计的主要内容。政府绩效审计的内容范围广，不同的分类直接影响绩效审计的内容及方向。李伟（2018）将我国政府绩效的内容按收支分为两大类，一类是财政收入绩效审计。他解释道：财政征收部门征收过程也属于利用资源履行职责的范围，也应当作为政府绩效审计的内容。另一类是财政支出绩效审计。支出范围包含落实国家财政政策和财政改革措施情况、行政管理支出、财政专项资金这三类。支出所涉及之处，便是绩效审计所审之地。李燕（2018）将我国政府绩效审计的内容分为三部分：首先是日常财政或财务收支情况下，国家机关和事业单位的效率性、效果性，其次是公共工程建设的合理性、规范性及效率性，再其次是各种行政行为的有效性。她还认为我国的社会主义的基本性质和特征决定了我国政府绩效审计除了关注“3E”外，還应关注公平性和环境性等内容。

三、政府绩效审计的评价体系现状

我国学者在政府绩效审计评价指标体系的构建方面进行了大量研究，有的结合平衡计分卡建立完整的评价体系，有的基于循环经济建立指标体系，还有的基于政府职能细分。

嵇欣欣（2018）基于绩效研评价的经济性、效率性、效果性原则将平衡计分卡与政府审计绩效评价相结合，建立了一套完整的政府审计绩效评价指标体系，她通过对可行性的研究发现两者战略指导思想、理论基础以及指标设计相似，可以将其引用至政府绩效审计的评价体系中来。但她同时强调，绩效评价仍存在审计资源相对有限、公共政策，审计的周期长，缺乏统一的绩效评价指标、公共政策审计的内外部环境有待提高等困境。

肖亚萍（2007）采用比较研究法，通过对西方发达国家之间绩效审计评价体系的比较，从中得到如何构建适合于我国国情的绩效审计评价体系的灵感。从政府绩效审计评价目标、原则、指标、标准及评价方法五个要素出发，构建出适合我国国情的政府绩效审计评价体系。她强调评价体系不仅应涵盖西方国家所强调的“3E” ，还应包括公平性及环保性。她将科学发展观作为该评价体系设计的基本原则，在审计标准选择方面强调将强制性标准与非强制性标准结合。

刘勇（2009）从循环经济的角度出发，利用循环经济的减量化、再利用、再循环三原则，为政府绩效审计提供了全新的思路。该绩效审计体系的建立是依据科学性、实用性、统一性与灵活性相结合、完整性、可操作性五项原则，具体指标则从三个方面建立，其一是经济效益指标，用来衡量经济的发展，包括经济总量指标、经济发展速度指标、经济结构指标、经济效益指标。其二是社会效益指标，用来评价社会经济的健康状况，也就是可持续发展状况，包括人口指标、社会保障、生活水平指标、社会秩序指标。其三是资源环境效益指标，包括资源生产与消耗指标、资源综合利用指标、废物处理质量指标。

张丽华（2006）认为政府绩效审计评价指标在建立时应当将定量与定性评价方法相结合。同时她还强调为了增强指标体系的普适性，可以根据被审计单位的工作性质，将绩效评价指标体系分为通用的指标与个性化指标，以满足不同工作性质的单位。例如检察院或法院等部门常用的立案率、破案率、结案率等指标。

综合上述学者对政府绩效审计的研究我们不难发现，除张丽华学者的研究建议外，其余学者的研究或是依据平衡计分卡、循环经济为基础设置指标体系，以期达到所有政府绩效审计项目的普适性但却略有勉强;或是专业标准化程度高，专门针对自然资源、环境等的专项审计项目绩效评价。还没有研究结果可以符合张丽华学者的建议，能够达到政府绩效审计评价的普适性。

从宏观角度来看，未来的政府绩效审计工作还将会得到进一步落实和发展，所以合法化、合规化、标准化是未来发展的必由之路。从上述学者的研究来看，我国的绩效审计的法治建设之路还很长，制定系统的、完善的法规体系必要且迫切。这还需要通过我国众多学者的实践和研究辅助才能使法规体系得到落实。

四、简评与展望

综上学者对政府绩效审计的研究发现，我国政府绩效审计工作已全面开展，而随着工作的推进，各个方面的研究也逐渐深入，取得了显著的成绩。但是，要更加深化绩效审计方面的研究，建议在未来需要从以下几个方面着力研究。

1.积极拓展制约政府绩效审计发展因素的分析。虽然我国政府绩效审计已经得到众多学者的广泛关注和研究，新的观点和看法不断涌现，但这些观点之间相对独立且说服力较弱。绩效审计评价标准和指标体系如何设计、审计工作如何实践等方面仅有少数文献，整体来看缺乏深入研究。探究政府绩效审计在现实实践中面临的困境所产生的深层原因，不能仅从理论构建或是直接将别的理论进行引用来探究问题，要从绩效审计在我国存在的必要性角度探寻适合我国当前国情的政府绩效审计的理论体系以及正确的运行机制及其所需环境。

2.理论应当与审计学基本理论体系有效衔接。纵观审计学的发展，现在已形成了相对比较系统的理论和方法体系，而属于审计学一个分支的政府绩效审计，理论方面的研究似乎处于审计学基本理论体系的边缘。绩效审计与现有审计研究成果没有做到有效衔接。当然这与政府绩效审计本身的特性有关，也受到课题探究人员知识面的广度影响。学术界应努力将政府绩效审计融入现有的审计学理论体系中。要想改变政府绩效审计研究的现状，则需要学术继续努力，以解决绩效审计中的基本理论问题为切入点，对政府绩效审计基础理论体系中的重难点课题继续进行系统、深入地研究。

3.加强审计实务统一方法及手段的研究。由于我国政府绩效审计发展的时间比较晚，实务都是将国外成熟的审计程序和方法直接拿来使用，采用统计分析、比较、分析性复合等传统手段，这些方法直接拿来应用于我国开展的各个领域的政府绩效审计是不现实的，毕竟国家不同，体制不同。这就要求研究人员应该加强政府绩效审计的实践力度，从实践中寻求形成系统性的科学审计方法。

（作者单位：新疆财经大学）