[摘 要]作为传统反避税规则之一的受益所有人规则目前仍然存在一定的模糊性，尽管经过OECD近些年的努力，通过范本注释的方式对该概念的范围进行了相对明确的定义。我国在理解和运用OECD范本中的受益所有人概念时存在一定的认识误区和不同规则之间的混同，需要在实践中进行进一步厘清。

[关键词]受益所有人;9号公告;反避税规则

[中图分类号]F20

[文献标识码]A

[文章编号]2095-3283（2019）05-0155-03

Abstract： The benefit owner rule， which is one of the traditional anti-tax avoidance rules， still has some ambiguity. Although the OECD has made efforts in recent years， the scope of the concept has been relatively clearly defined by means of template annotation. When China understands and uses the concept of beneficiary owner in the OECD model， there is a certain misunderstanding and confusion between different rules， which needs to be further clarified in practice.

Keywords： Benefit Owner; Announcement No.9; Anti-tax Avoidance Rules

[作者简介]江金山（1993- ），男，江苏盐城人，华东政法大学国际法专业硕士研究生在读。

[基金项目]2018年度华东政法大学研究生创新能力培养专项资金项目“中国国际税收协定中反避税规则的新旧协调-以关于“受益所有人”认定的9号公告为视角”（2019-4-132）的阶段性成果。

在国际税收协定的反避税规则领域，“受益所有人”cbeneficial owner）规则是传统的反避税规则之一，是经合组织税收协定范本和联合国税收协定范本在第10条（股息课税条款）、第11条（利息课税条款）和第12条（特许权使用费课税条款）中共同使用的一个概念用语，包括中国在内的各国在参照这两个协定范本模式基础上签订的双边税收协定的相应条款也普遍采用了这一术语。但是，国际税法理论和各国适用这类双边税收协定的实践对受益所有人概念的理解和认定标准存在较多的分歧。国家税务总局在2018年4月1日发布了《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（以下简称9号公告），旨在对税收协定中的股息、利息、特许权使用费条款中的“受益所有人”身份判定进行进一步厘清，规范税收执法，尽量避免税收实践中出现的对“受益所有人”认定尺度不一的做法。同时，9号公告也吸收了很多随着BEPS行动计划以来国际税法领域提出的新理念。本文主要针对9号公告中的相关条款进行分析，结合目前的国际税收实践，提出相关问题并探寻解决方案。

一、受益所有人的控制支配权是否应扩及产生所得基础财产或权利

9号公告对该问题并没有出现新的变化，而是仍然采用此前《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（以下简称“601号文”，现已失效）规定的表述，即“受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。”对此，有学者认为，经合组织范本强调受益所有人的认定，应当只考察收款人对有关所得款项的控制支配权，如果对所得和所得据以产生的权利和财产同时进行考察的话，由此产生的问题是，当有关所得和所得据以产生的财产或权利的所有权与支配权分别处在不同的人掌控下，就会产生哪一方才是真正意义上的“受益所有人”的问题，这对受益所有人认定标准的确定性并无益处①。

对此，笔者认为，受益所有人概念中的控制支配权应当包含两个方面，一是对所得基于的财产拥有决定如何使用的权利;而是对所得决定如何使用的权利，如果一个人在这两个方面都收到了法律上或事实上的限制，那么该人就属于对所得仅具有“表明上的名义”，因此在认定受益所有人资格时，应当从这两个方面同时进行考察方能合理确定申请人的受益所有人资格。

如果申请人仅对其中一项具有控制支配权，而对另一项不具有控制支配权，那么就该特定所得来说，该申请人即为受益所有人。②具体到个案来说，税务机关在认定受益所有人的资格时，应当从所得和所得据以产生的权利或财产两个角度进行考虑，但是只有申请人同时对这两个方面都不具有控制支配权，或者申请人仅对其中一项具有控制支配权却以另一项不具有控制支配权的所得申请享受协定利益时，才能否定其受益所有人资格。9号公告将对所得和所得据以产生的权利或财产具有控制支配权同时视为具有受益所有人资格的并列条件，显然缩小了受益所有人的范围。OECD在2014年的范本注释当中也提出，在确定受益所有人时，应当关注的是所得本身，而不包括基础资产。例如，对于资产所有权与受益权分离的集合投资工具（Collective Investment Vehicles，CIVs），如果集合投资工具的管理人对产生股息或利息收入的资产有管理上的裁量权，可以视为所得受益所有人。

二、实质经营活动标准

国家税务总局在2009年发布的601号文第一条规定：受益所有人一般从事实质性的经营活动。”即从经济实质的角度理解受益所有人概念，要求拟申报享受协定优惠的申请人必须存在实质性的经营活动，无论从法律的角度看是否对所得具有控制權。9号公告删除了该表述，但是在第二条规定了几种不利于对申请人“受益所有人”身份的判定因素，其中第二款规定：“申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动”，同时针对税务实践中将投资控股行为错误定性为非实质经营活动的做法进行了澄清，“申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动;申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动。”

与601号文相较而言，9号公告仍然认为应当从经济实质的角度来理解受益所有人概念，这点并无区别，只是在601号文的基础之上结合税务实践对一些容易出现争议的问题进行澄清，例如，规定实质性经营活动应当具有实质性的制造、经销、管理等活动并需考虑实际履行的功能及承担的风险等;同时还对投资控股活动单列一款进行明确。

有学者认为，601号文在受益所有人认定方面增加了实质性经营活动这一标准，的确是中国税务机关在解释适用受益所有人概念条款实践中的一个“特色”。③。在OECD相关范本注释中并为均未提出这样的认定标准。OECD范本及注释在认定受益所有人时并未将实质性经营活动考虑在内，其在2014年的范本注释中有关受益所有人认定的条款也未涉及实质性经营活动。④9号公告也仍然延续了这种标准，其内在逻辑仍然不得而知。

由于实质性经营活动标准存在很大的不确定性，之前的601号文并未给出详细的规定。为此，国家税务总局在发布9号公告之后，国际税务司又发布了《关于<国家税务总局关于税收协定中“受益 ”有关问题的公告>的解读》（以下简称“解读”），对何为实质性经营活动进行了更加详细的举例说明。其中对投资控股管理活动，认为投资控股管理活动作为管理活动的一种可以构成实质性经营活动，但需要符合一定条款，即实际履行的功能及承担的风险足以证实其活动具有实质性，一般而言，申请人需要从事投资前期研究、评估分析、投资决策、投资实施以及投资后续管理等活动。对于其他经营活动是否构成实质性经营活动，如果其他经营活动不够显著的，不构成实质性经营活动。笔者认为，解读虽然对实质性经营活动给出了更为详细的解答，但是从该问题的逻辑起点出发，实质性经营活动标准的确定更像是为了确保收取所得的主体并非只为获取协定利益而设立，如果其不存在實质性经营活动，存在的唯一价值就是为了收取所得并获得协定利益，此时该行为就有滥用税收协定之嫌。该出发点本无可厚非，但是这种理念与国内税法中的一般反避税条款相似，国际税收协定中也有诸如PPT规则等包含着相类似的精神，在受益所有人规则中规定此种标准实则有些多余，徒增税务部门适用法律的成本，对于纳税人来说也会出现税务合规上的困惑。为保持我国不同反避税规则之间的协调性和层次性，不同的反避税规则之间应当尽量避免出现这种混同，以减少税务部门的反避税成本。

三、安全港规则

我国有关受益所有人认定的另一特色在于设置了受益所有人认定的“安全港规则”，例如《国家税务总局关于认定税收协定中的“受益所有人”的公告》（以下简称30号公告）规定：申请享受协定待遇的缔约对方居民从中国取得的所得为股息的，如果其为在缔约对方上市的公司，或者其被同样为缔约对方居民且在缔约对方上市的公司100%直接或间接拥有，且该股息是来自上市公司所持有的股份的所得，可直接认定申请人的受益所有人身份。该条被认为是我国受益所有人认定的“安全港”规则的发端。⑤9号公告在该条的基础之上进一步扩大了“安全港”的范围，规定可直接认定为具有受益所有人的资格的主体包括：缔约对方政府、缔约对方居民且在缔约对方上市的公司、缔约对方居民个人，以及申请人被以上三者中的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。

笔者认为，设立受益所有人认定的“安全港”规则的作用在于符合安全港范围内的个体可以直接认定为受益所有人，并直接享受税收协定中的利益，这样可以避免税务机关在执法过程中花费巨大成本来认定申请人的受益所有人资格。这一定程度上可以帮助税务机关在认定受益所有人时减轻适用法律的模糊性，也给申请人更清晰的预见性，但是这一做法也会引发另一个问题。

2015年，OECD发布了“税基侵蚀与利润转移”项目第6项行动计划最终报告—《防止税收协定优惠的不当授予》，OECD在该报告中认识到了传统犯滥用税收协定规则的局限性，并提出了一系列新的犯滥用规则，包括主要目的测试条款（Principal purpose test，以下简称“PPT规则”）和利益限制规则（Limitation on benefits，以下简称“LOB规则”），倡导各国至少执行最低标准，确保在协定中加入足够的防范措施来防止协定滥用。LOB规则和PPP规则都是防范协定滥用的有效措施，即通过对优惠主体筛选限制的方式，达成防止税收协定滥用的目的，前者是通过设置一系列预防性条款，提供相应的客观测试规则，用于判断纳税人是否应当享有缔约国居民身份，其并不是对纳税人的主管意图进行审查，而是要求纳税人与测试规则中的条件表面上相符，满足相应条件的要求，即可获得税收协定的优惠待遇。9号公告中的“安全港”与此非常相似，例如，LOB条款中有关“合格的人”的范围，以OECD范本为例，“合格的人”包括：个人、行政地方当局、上市公司、非盈利组织、缔约国另一方税法视为单独的人的实体或安排。这与前述9号公告中直接认定具有受益所有人资格的主体范围具有很大的重合之处。OECD范本中的LOB条款是作为单独设立的条款，其直接适用于整个协定的所有择协避税行为，而受益所有人规则只规范择协避税行为中一种特定的类型，即只针对代理人、指定人以及特定情形下的导管公司对股息、利息和特许权使用费进行避税的行为，因此，其在反避税规则中的作用有限。

从中国国内法的角度看，9号公告提出的有关受益所有人认定的一系列标准，有学者认为，这是我国吸收BEPS行动计划当中的有关LOB和PPT规则精神的积极体现。⑥但是笔者认为，在未能明确LOB规则和受益所有人概念界限和适用范围的前提下，其中的某些规则并不宜直接套用进受益所有人认定的规则当中。由此引发的问题是，如果中国在将来的税收协定中（包括修订协定）纳入LOB规则，参考OECD范本的做法，该LOB规则将很有可能适用于协定全部条款，那么此时如果LOB规则中有关“合格的人”的认定与9号公告中的“安全港”规则不一致时应当作何种选择。受益所有人的认定规则与国际税收协定中的LOB规则不一致时涉及到国内法与国际法的冲突协调问题，相比较于提高国内法适用确定性的价值取向而言，笔者认为，保持国内法与国际法的协调一致更为重要，同时这也是我国所承担的国际义务。此外，即便从9号公告中删除安全港规则，从受益所有人规则的概念入手，也同样可以解决“安全港”中所涉主体的受益所有人资格问题，无须另行设立“安全港规则”，并且将来我国在税收协定中全面纳入LOB规则以后，“安全港”的作用也更多会在LOB规则中体现。

四、结语

受益所有人概念在国际税收协定中已经存在了四十余年， 但是学界对该概念的含义仍然莫衷一是，尽管经过经合组织的努力，目前对受益所有人概念的认定标准已经达成了一定程度上的共识，但是从2014年的范本来看，受益所有人的反避税作用已然被限制在非常局限的范围以内。因此，明确受益所有人规则概念本身的含义以及和其他反避税规则之间的界限，或者至少在目前的框架下通过合理的条约以及国内法解释方法，明确执法标准，确保税务机关在未来的税收执法过程中能够合理使用协定提供的反避税工具，做到既能维护我国正当的税收利益不被侵害，又能公平公正，保护投资者的利益不受侵犯，严格遵守我国负有的协定义务。

[注释]

①廖益新.国际税收协定中的受益所有人概念与认定问题[J].现代法学，2014，36（6）：141-156.

②曹禹.结合国际经典案例探讨“受益所有人”认定问题[J].国际税收，2014（9）：52-55.

③廖益新.国际税收协定中的受益所有人概念与认定问题[J].现代法学，2014，36（6）：141-156.

④关于《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》的解读[J].中国税务，2018（3）：51-56.

⑤邱冬梅.税收协定中“受益所有人”概念的历史沿革及最新进展——兼评国税函[2009]601号文[J].税法解释与判例评注，2012（0）：62-80.

⑥梅杞成，冯立增，马莹，李雪.“受益所有人”在中國对外签署的税收协定中的适用[J].国际税收，2018（3）.

[参考文献]

[1]李皓兰.我国防止税收协定滥用的规则梳理与立法反思[J].税务研究，2018（8）：62-65.

[2]廖益新.国际税收协定中的受益所有人概念与认定问题[J].现代法学，2014，36（6）：141-156.

[3]曹禹.结合国际经典案例探讨“受益所有人”认定问题[J].国际税收，2014（9）：52-55.

[4]廖益新.国际税收协定中的受益所有人概念与认定问题[J].现代法学，2014，36（6）：141-156.

[5]关于《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》的解读[J].中国税务，2018（3）：51-56.

（责任编辑：顾晓滨）