黄桂霄

摘 要：日趋残酷的竞争给中小企业的立足与发展形成了严峻的考验。中小企业为了实现利润增长、股东权益最大化的目标不断扩大生产经营规模、提高信息技术的应用水平、引入先进的生产技术体系，这样就会使得企业的经营活动更多样化，业务内容更加繁杂，对企业的会计报表的编制、以及财务信息的披露就有了更高的要求。于是，在财务人员在进行会计核算时出现差错与纰漏的可能性也大幅增加，并使审计工作的难度与工作量也有所增加，给审计人员形成了一个全新的挑战。在这种背景下，重大错报风险识别与评估应当受到重点的关注，作为一种能适应不断变化的社会经济环境的手段，它存在以下问题。

关键词：财务报表；风险评估；会计

一、财务报表层次重大错报风险的识别、评估现状

（1）收集信息零散，系统性不足

注册会计师要有效的识别出财务报表重大错报风险，就要对被审计企业的情况及其所处行业的相关情况有所认识，并且相关信息要构成一个有机的整体。就目前的情况来看，许多中小型会计师事务所在了解被审计企业及其所处行业的相关信息时，所获取到的资料是极零散、极缺乏整体性的。注册会计师容易失去主动权，在进行实质性程序时，如果审计人员发现某个账户有异常之处，才会意识到要去关注可能对该账户产生影响的行业现状等情况。

（2）经验主义严重

在实际的审计工作中存在这样的情况，某些中小会计师事务所的审计人员在对重大错报风险进行评估时，盲目依靠自己的主观判断，认为自身具有丰富的工作经验，只需粗略查看企业财务的报表，与企业负责人进行简短的交流便可轻而易举地对重大错报风险进行评估，这是对重大错报风险的误读。当前企业经营手段各式各样，舞弊方式也不断更新，在这样的情况下，审计人员单凭自己的经验、直觉去识别和评估重大错报风险是行不通的，要达到有效的识别与评估重大错报风险这一目标，注册会计师应适当改变经验主义的思想。

（3）审计人员缺乏相关知识储备

在进行审计工作之前，注册会计师应当先了解该客户的基本信息，包括经济环境、行业情况、发展战略、管理方式以及其他潜在的运营风险，只有这样才有利于准确地评定错报风险的等级。因此，要求注册会计师在掌握本专业技能之外还要掌握相关专业知识如企业管理等。但目前某些中小型会计师事务所的工作人员的知识储备不能满足日益复杂的审计工作，他们对于本专业以外的技能知识极少涉猎。并且，中小会计师事务所以往承接的业务大部分是审计与会计业务，对其他知识层次的业务接触较少，因此中小会计师事务所审计人员对其他领域的知识缺乏了解。中小会计师事务所审计人员对相关知识储备的欠缺成为识别与评估重大错报风险的一大阻碍因素。

二、报表层次重大错报风险的成因

（1）宏观经济因素

任何一个企业的发展状态和国家的宏观经济形势都有着十分紧密的联系。如果国家的经济处在上行阶段，那么企业的状态也将朝着良好的趋势发展，如果国家的经济变得萧条甚至陷入经济危机，企业的发展速度也相应变得较缓慢：客户大量流失，在激烈的市场竞争中失去优势，经营出现亏损，最终导致企业出现财政危机。在经济萧条阶段，政府会采取一定的经济手段例如紧缩性货币政策，这一举措必然会影响企业的正常运作，没有运用适当的应对措施可能导致企业陷入财务困境，从而出现财务报表层次重大错报风险。

（2）战略风险因素

战略规划在很大程度上决定着企业的前程和命途，倘若企业不顾及现有资金、管理者能力、顾客群体等因素的制约而一味地扩大生产规模、随意地进行多元化，必然导致经营陷入困境。企业一旦在经营方案中做出选择，就意味着在市场竞争中确立起战略目标。假若企业没有根据企业的实际情况来制定战略目标，就很大可能導致设定下的目标与企业的实力存在较大出入，在这种情况下企业报表重大错报风险出现的概率会大大提升。

（3）内部治理因素

这里所指的内部治理是企业的内部控制与企业的治理。企业治理是指监督和制衡有关人员的权力，有效的企业内部控制与治理，能够大大降低报表层次重大错报风险发生的概率，并且能提升会计信息的质量，以便更好地为企业的决策提供有效的帮助。有的学者在研究中发现，如果企业的前三大股东能够组成会计信息审计委员会就能使错报风险大大降低，而导致错报风险出现的最主要因素是企业管理层人员出现了财务舞弊行为。因此，非国有控股、股权的过于分散或者高度集中、内部控制体制存在漏洞和外部董事所占比例过低等内部治理因素的存在增加企业财务报表重大错报风险的概率。

三、报表层次重大错报风险的防范对策

（1）明确审计范围和审计内容

1.确定审计范围

在进行报表层次重大错报风险的审计时，一定要界定好审计范围，因为它是审计工作的基础。界定审计范围要考虑多方面因素，一般包括：1）外部因素，如监督环境、行业状况、法律环境等因素等。2）被审计单位的性质。3）会计政策的选用方法。4）被审计单位的发展方向、发展战略以及相关经营风险。5）被审计单位经营业绩的衡量与评价。6）审计客体的内部控制。确定好以上审计范围，就可以进一步确定审计的重要性水平，以便更好地识别出财务报表存在错报的领域，进一步设计并实施审计程序。

2.明确审计内容

注册会计师必须根据明确好的审计范围，凭借注册会计师积累多年的工作经验，有针对性地分析和确定审计内容。1）从国家的法律法规角度，审计的具体内容应当包括：被审计单位在生产经营项目上的政策性与合规性；资金运用的规范性与效益性；经营成效、财务状况等情况的真实性与可靠性。2）以同类企业基本情况来看，审计的具体内容应当包含：被审计单位所在行业市场供给与需求的实际情况；同类行业的重要指标与产品生产技术的发展变化情况；能源供求现况；产品的季节性或周期性等。3）从被审计单位性质的角度，审计的具体内容应当包含：投资者构成情况；法人治理结构；组织结构形式以及筹资、经营、投资的相关情况等。4）从对会计政策的选择与运用的角度，审计的具体内容应当包括：企业所选用的会计政策和使用的会计核算方法的合规性；对具有特殊性的业务采用的会计核算办法是否准确。5）从被审计单位的内部控制出发，审计的具体内容应当包括：内部控制的各个组成要素；能否对被审计企业各类交易事项中有可能存在的重大错报风险进行有效防备；能否保障企业财务报表披露信息的真实性与可靠性等。

（2）运用有效的审计方法

在进行重大错报风险审计时，往往会涉及多方面的内容，且各内容的复杂程度也不同。因此，为了了解被审计企业重大错报风险的相关信息，必须采用适当的方法来进行搜集。这些方法通常包括：询问、观察与检查，分析程序以及穿行测试等。在方法运用上主要考虑两点：一是“因材施教”。不同的方法适用于不同的范围，即使在同一方法运用上也根据场合、方式的不同而有所不同。例如在使用询问时，需要考虑对于不同级别的人员，在询问的内容、方式和技巧上应当存在差异。要多采用“引导式”方法，运用时，要在事前做好设计。虽然不同审计方法的适用范围各异，但它们并非以独立的状态存在于审计过程当中，而是与其他方法相互结合而用。

（3）合理估计重大错报风险水平

根据审计风险模型可知，在审计风险一定时，重大错报风险与检查风险存在反比关系，也就是说，重大错报风险水平越高，可接受的检查风险水平则会越低。所以审计人员必须设计并实施更多的审计程序，用以搜集更多的审计证据，才可以将检查风险的水平控制在合适的范围，相反也如此。得出结论：对报表层次重大错报风险水平进行恰当的估计与衡量，将有利于减少审计成本与尽可能地降低审计风险。因此，审计时要考虑以下两个值得注意的问题：

1.不应简单地把重大错报风险水平定为最高值，而直接采用实质性方案。如果草率地将重大错报风险定为最高水平，然后直接实施实质性程序，会带来有害的影响：一是使某些为了了解被审计单位及其环境而设计的审计程序没有充分发挥作用，这可能会导致重大错报“藏而不露”，这会给审计工作留下极大的隐患。二是使审计成本大大增加。毫无疑问，直接进行实质性测试不具针对性，它需要测试的范围广，内容复杂，使审计资源没有得到合理的利用。

2.应对重大错报风险水平进行合理的确定。要做到这一点，首先就要求注册会计师对审计范围内的具体内容进行系统的全面的分析，针对它们给财务报表整体所带来的影响进行评价，然后运用适当的方法对财务报表层次重大错报风险水平进行合理的确定。

（4）注册会计是工作保持独立性

注册会计师的工作要求他们保持审计工作的独立性，不允许存在其他因素对审计工作造成不必要的干扰，因此可以认为独立性是注册会计师顺利完成审计工作的保障，注册会计师与被审计企业之间应该只存在单纯的委托关系，而不允许涉及利益牵扯。同时作为一名合格的注册会计师，应该对所有信息都持有怀疑的态度，并要严格遵守相关法律法规，在工作中持有一颗正直的心，这样在审计工作中，风险将会大大降低。

四、总结与建议

第一，注册会计师在评估风险时不应只局限于某一风险因素的影响范围，而应考虑各风险因素间的传递关系，用一种全面的、战略的思维来把握各个风险因素之间的联系、风险形成与传递规律，尤其应当特别关注内部政策的调整对风险的影响。

第二，根據重大错报风险的形成路径全面地设计出审计的工作底稿。目前的重大错报风险底稿，多数都是简单地分析风险形成的因素，没有对其进行专业评估，以致评估的准确度较低。可以参照以上所述的主要风险因素，设计一个从多角度出发的重大错报风险评价指标体系，依据准确专业的分析来进行权重分配，完成对重大错报风险进行准确的评估。

第三，根据风险评估结果对审计资源进行合理的安排，并使审计程序更具针对性。应分派出更多有经验的审计人员着力于存在高风险的领域，并主要实施实质性程序；对于存在中低风险的领域，可以实行综合性方案，让控制测试与实质性程序结合起来。

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