摘 要：本文以北京华力创通科技股份有限公司（以下简称华力创通）作为案例，分析了其进行会计估计变更是否合理以及对公司业绩的影响，得出华力创通变更会计估计有增加净利润来达到业绩指标的动机，并对监管机构提出了建议。

关键词：华力创通；会计估计变更；净利润

一、案例简介

华力创通是具备完整国防军工准入资质和北斗用户终端研发和分理服务资质的高新技术和“双软”认证企业。目前已经形成卫星导航、卫星移动通信、雷达信号处理和仿真测试四个业务板块。业务主要面向军工领域及政府行业领域。其中公司军工领域业务收入占主营业务收入比例在60%以上，非军工业务也以国有企业、上市公司为主。2018年12月1日华力创通发布变更坏账计提比例的公告，公司应收款项根据“信用特征组合账龄分析法坏账计提比例”将1年内的计提比例由5%降低至1%，1-2年的由10%降低至5%，2-3年的由30%降低至15%，3-4年的保持50%不变，4-5年的由80%提升至100%。此项变更引起了深交所的关注，并发布了关注函。华力创通此次会计估计变更的合理性，以及其对公司产生的影响值得一一讨论。

二、合理性分析

在对深交所的回函中，华力创通列明了三点理由来证明此次会计估计变更的合理性：一是公司主要客户为军工企业及科研院所、国有企业、上市公司，这些客户履约能力强、信用较好，应收账款收不回来的可能性较低；二是通过对近三年回款情况的核实与统计，公司回款情况良好，变更后坏账准备计提比例能与最近三年回款情况相匹配；三是比较说明了变更后的坏账计提比例与同行业公司相比无重大差异。

然而，以上三点能说明此次会计估计变更的合理性吗？笔者将从以下三个方面进行分析。第一，华力创通的客户类型在一定程度上可以保障其履约能力。但是，随着国家宏观经济大环境地波动，公司实际发生的坏账损失定会深受其影响。据国家统计局的统计，2018年四季度GDP分别为6.8%、6.7%、6.5%和6.4%，GDP增速下降，市场整体信用水平降低，企业发生坏账的可能性增加，坏账计提比例也应随之上升，尽管华力创通的客户信用良好，也不能扭转这一逻辑。显然其借助具有良好信用的客户来降低坏账计提比例有失稳妥。第二，根据华力创通的回函，一方面2015、2016、2017年三年的应收账款不断攀升，另一方面，若以1年以内、1-2年账龄的应收账款的第一年回款占期初应收账款原值的比例来衡量回款速度，在这三年中，1年以内的回款比例分别为57.99%、45.64%、31.51%，1-2年的回款比例分别为75.87%、68.90%、43.04%，可见占公司应收账款主要部分的1年以内、1-2年应收账款的回款情况呈现下滑趋势。不断累积的应收账款及回款的放缓，将会使华力创通发生坏账损失的风险加大，而在这种情况下，其选择降低坏账计提比例便显得不太合理。第三，在对深交所的回函中，华力创通通过列举同业公司的坏账计提比例并与本公司比较，以此说明其会计估计变更的合理性。但是，华力创通选取的比较公司的坏账计提比例都比较低。笔者在其所属北斗导航板块随意抽取几家公司，并从披露信息中获取了其坏账计提比例，发现同业公司的坏账准备计提比例基本为华力创通会计估计变更前的水平，公司变更后的坏账计提比例在同业中显得较低（见表1），其降低坏账计提比例的合理性值得商榷。

三、影响分析

根据企业会计准则第28号，企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。华力创通此次坏账准备计提比例变更从2018年12月1日执行，既影响变更当期又影响未来期间。根据华力创通对2018年12月31日暂估的应收账款原值计算，变更坏账计提比例之后将会减少2018年度坏账准备39，051，208.92元，相应减少资产减值损失39，051，208.92元，增加所得税费用5，857，681.34元，增加净利润33，193，527.58元。公司发布的2018年度业绩预告中，归属于上市公司股东的净利润较上年同期增长35%-65%，盈利达到10，977.81万元至13，417.32万元。由于变更坏账计提比例增加的净利润占当年净利润总额的24.74%-30.24%，占比较高，公司进行此次会计估计变更对提高公司当年净利润有一定的影响。

华力创通2018年第三季度营业收入185，511，563.65元，同比增长91.66%，归属于上市公司股东的净利润41，886，649.04元，同比增长430.03%。且其在第三季度报告中预测，在2016年和2017年公司连续2年实现归属于上市公司股东净利润50%以上增长的基础上，公司预计2018年归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润不低于1.2亿元，较2017 年增长超过50%。公司在第三季度业绩大幅上涨的情况下，选择在第四季度末降低坏账准备计提比例，这难免存在通过变更会计估计变更来增加净利润，进而达到年度预计财务指标的情况。另外，公司在2019年2月1日发布关于部分高级管理人员辞职的公告称，因公司发展需要，李宗利先生辞去公司副总经理职务。有实证研究结果表明，当公司高级管理人员退休或任职届满时，会特别愿意采取增加会计收益的政策，以增加他们的报酬收入或显示其工作成绩显著，业绩不菲。华力创通在其高级管理人员变动前夕进行会计估计变更来增加净利润，或有彰显其高级管理人员业绩的效果。

我国《企业会计制度》规定，企业在遵循会计准则的基础上，可以根据企业发展的总体目标，结合企业的生产经营特点和经营所处的环境，恰当选择会计政策，以揭示有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息。在这种情况下，企业就会尽可能选择对自己最为有利的会计政策。企业进行会计估计变更，有正常变更需要的情况，也有利用准则漏洞粉饰业绩的需要。监管机构需要准确识别，加强对滥用会计估计行为的惩处。华力创通此次进行会计估计变更，存在增加净利润的动机，这也提醒准则制定机构：要不断完善现行政策，保证会计信息的真实可靠。

參考文献

[1]任永平、韩昳荻、任赛德.账龄分析视角下的应收账款坏账计提研究——基于沪深A股上市公司数据.财会通讯，2018，（28）.

[2]陈萍、康琛.上市公司会计估计变更情况及动因分析.开发研究，2008，（6）.

[3]财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006.

[4]财政部.企业会计制度.经济科学出版社，2001.

作者简介：刘孝霞（1993年-），女，汉，硕士在读，兰州财经大学，注册会计师方向，730000。