赵娟娟

2003年《中外合作办学条例》颁布以来，教育政策展现出空前的开放局面，嗅觉敏锐的外方教育机构蜂拥而至，中外合作办学走上了繁荣之路。经历了十多年的摸索与实践，中外合作办学已找到了自己的生存之道，并成为越来越多人的选择。其在培养世界公民和全人教育上功不可没，对国内的传统教育也是很好的补充。但相关税收问题还有很多值得探讨的地方，本文以外方涉税问题等为切入点，探讨了如何规范和强化合作办学的税收征管。

近十多年来，全球教育发展的一个重要趋势便是国际化，培养“世界公民”成为了大多数国际化学校的响亮口号。国内教育政策的空前的开放与民众对世界文化的包容之心，推动了各国教育、多远文化的交融和碰撞，因此中外合作办学走上了繁荣之路。与此同时居民可支配收入逐步增加，中外合作办学已被越来越多的人认知、认可，形成了庞大的教育消費市场，外方教育机构尝到了甜头，发现了中外合作办学的巨大的利润空间。本文结合作者自身工作经验，分析合作办学的组织形式、针对外方涉税事项等各项细节，阐明了外方收入的征管的现状，提出了存在的问题，及征管的依据和解决策略。

一 、中外合作办学类型

中方和外方的教育机构可以再成立一个新的机构专门开展合作，这种类型就是中外合作办学机构；也可以依托中方教育机构实施项目合作，此类型称之为中外合作办学项目。

（一）中外合作办学机构

《中外合作办学条例》第二章第九条规定：中外合作办学机构应当具有独立法人资格。因此其特点可以归纳为：1.独立法人；2.由中外教育机构共同举办；3.在中国境内；4.主要招生对象是中国公民。中外合作双方可以用资产作价作为办学投入，获得办学许可证后，依法办理注册登记。例如笔者所在的城市，重庆巴蜀常春藤学校即为中外合作办学机构。

（二）中外合作办学项目

中外合作办学项目则不具备独立法人资格，也不单独设立合作办学的教育机构，而是在班级，课程等方面，合作开展合作，其举办形式非常灵活，通常是附属在具备相关资质的中方教育机构中，例如成都七中嘉祥外国语学校，与国外教育机构签订合作协议，在获得教育主管部门核准即可开设相应课程并招收学员。

二、涉税收入现状分析

（一）教育机构的收入

无论是中外合作办学“机构”，还是“项目”，在合作模式和收入分配方面大同小异，通常由中方教育机构负责运营和招生，外方教育机构负责外籍师资和教学。由于《中外合作办学条例》中第一章第三条明确规定， 中外合作办学应为非盈利性质，因此中外合作办学项目不得分配办学结余。但并未限制外方直接向中方教育机构或学生收取费用作为回报。因此外方往往会设置名目繁多的项目进行收费，不仅费用高昂，且名目繁多例如：项目合作费、教材费、升学指导费、在线课程费、注册费、学籍软件使用费、外教费用、游学费等。费用收取途径有两种。

其一，通常情况下，费用由中方教育机构收取，外方教育机构根据协议约定按比例（或保底）收取项目合作费。学费往往是采取此种方式。

其二，由外方教育机构直接向学生收取，通常除学费外的衍生费用是采用此种方式。这种情况下，中方教育机构可能又会从外方教育机构中分配一定的份额，也可能全部由外方教育机构收取，中方教育机构不参与其中。

（二）外籍教师的薪酬收入

作为中外合作办学的关键因素，外籍教师往往承担外方教育机构履行合约的使命，外籍教师的相关支出同时也是教育机构成本支出的重要成本组成部分。主要包括：薪酬、保险费、差旅费、培训费、房租费用等，其支付途径分为三种情况。其一，由中方教育机构在境内支付。其二，由外方教育机构在境内，或境外支付，甚至目前比较流行的做法是境内境外组合支付。外籍教师的薪酬往往较高，而在中国境内使用的部分并不多，剩余部分汇回教师本国就会产生汇款成本和时间成本，而且很多外籍教师在其本国每月有固定的贷款需要归还，因此目前比较流行的做法是由外籍教师自由选择薪酬的境内外支付比例。例如中国境内支付40%，境外支付60%。其三，由中方教育机构和外方教育机构联合支付。关于外籍教师的相关费用，在中外合作办学的协议中一般会有明确规定，中外双方分别根据协议约定承担其责任部分。例如，外籍教师的薪酬、保险、境外签证费用等由外方教育机构支付，房租费用、差旅费、境内签证费用由境内教育机构承担。

三、外方的涉税问题与对策

（一）免税与非免税收入难以界定

根据财税[2014]13号文《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》的规定，学历教育享受免税政策。虽然中方教育机构与外方签订和合作协议，共同合作办学，但其收入却又有本质区别。开展学历教育的中方教育机构仅是联合了外方教育机构，其本身不对结余进行分配，故收入符合免税政策。但深入研究中外合作办学其税收实质，不难发现，外方教育机构为我国非居民纳税人，且收取的费用利润巨大，是以营利为目的商业活动，因此不可享受免税政策。

所以无论合作办学收入采取何种名目，何种途径收取，均可按其最终取得方一分为二处理：一是中方教育机构提供学历教育取得的收入符合免税政策；二是外方教育机构取得的部分，不符合免税政策。

（二）纳税义务人难以确定

如上所述，既然中方教育机构收入部分免税，外方教育机构收入部分不免税，那是否应就各自收入分别申报纳税？财税[2016}36号文第一章第六条对增值税的纳税义务人做出了明确规定， 境外机构在境内发生增值税应税行为，且在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。再来从企业所得税的角度分析，《企业所得税法》第三十七条规定对非居民企业取得的应税所得，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。以中方教育机构收取学费，再向外方教育机构支付项目合作费为例，中方教育机构才是增值税和企业所得税的扣缴义务人。

根据笔者的实际经验，很多外方教育机构在签署合同时，列明“在中国境内发生的所有税费由中方承担”。而中方合作者往往认为自己符合免税政策，忽略此条款实际代表的是应该代扣代缴的外方教育机构的相关税费。

（三）外籍教师薪酬是否免税难以界定

在中国境内教育机构任教的外籍教师，存在以下两种情况。

1.一是外籍教师其籍所在国家，与我国签订了税收协定，且外籍教师本人符合免税条件，这些外籍教师取得的教学收入在税务机关批准本案后免征个人所得税。以美国为例：《中美关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第19条规定，任何个人是、或者在直接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民，主要由于在该缔约国一方的大學、学院、学校或其他公认的教育机构和科研机构从事教学、讲学或研究的目的暂时停留在该缔约国一方，其停留时间累计不超过三年的，该缔约国一方应对其由于教学、讲学或研究取得的报酬，免予征税。

2.二是外籍教师国籍所在国家，未与我国签订了税收协定，或是虽有税收协定，外籍教师本人不具备免税条件，这些外籍教师取得的教学收入应根据税法有关居民纳税人与非居民纳税人的判定标准，确定其纳税义务范围。

根据笔者的实务经验，如果外籍教师来自协定国，且与中方教育机构签订劳动合同，由中方教育机构支付薪酬，同时具备其本国税务机关开具的完税证明则符合个人所得税免税政策。但如果与外方教育机构签订劳动合同，则不能享受此项免税政策。

对于不能享受税收双边协定免税政策的外籍教师，又存在一些免予征收个人所得税的抵扣项目。此时又要对外籍教师的居民和非居民属性进行区分。

根据财税〔2018〕164号文第七条规定 目前外籍居民纳税个人可以同中国居民一样，选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择按照享受住房补贴、伙食补贴、洗衣费、搬迁费、出差补贴、探亲费，以及外籍个人发生的语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策。而非居民纳税个人只能选择后者。

（四）税务机关信息有所局限

对于外方教育机构直接收取，中方教育机构不参与其中的收费项目，税务机关没有有有效的信息获取途径，导致这部分税源很容易流失。例如游学费、在线课程费等衍生收费项目，往往不是全体学生的必须选择，其具有单笔金额小，费集体行为等特点，总金额不容小觑，而且外方教育机构通常会要求学生直接汇款至境外的外方教育机构。款项出境涉及外汇问题，目前国家的外汇管制也日趋严格，企业在向境外付汇时，需要向银行提交完税证明、对外支付备案、合同备案等证明材料，似乎能够防止出境税款的流失，但却没有对个人的外汇要求同等的备案材料。个人对境外教育公司的小额汇款并不需要提供完税材料，尤其是对境外学校的汇款，即使金额较大也不需要完税证明。一些狡猾的境外教育公司还会与境外的学校进行合作，由境外学校向学生收款后再分配部分给境外教育公司。如此一来，这些外方直接收取的费用就逃避了管制。对此，税务机关、外管局、银行等部门应加强沟通，在加强企业外汇管制的同时，也要着眼于个人外汇政策的完善。无论是公司还是个人向境外付汇时，都需向银行提交尽量完备的材料，诸如：完税证明或免税文件、税务审核过的合同备案材料等。目前税务局已在推行电子税务局，涉税事物已有很多可以直接在电子税务局上完成，那么外汇的合同审核完全可以通过电子税务局提交，并完成审核。税务局亦应积极开发手机端的电子税务局APP，并由专人在后台对此事项进行在线审核，那么付款人即使事先不知道合同需通过税务局审核，到达银行后，也可以在银行工作人员的指导下，通过手机APP实现材料备案，审核结果立等可取。这样一来，一方面并不会加重付款人的负担，另一方面税务机关就由税后监督变为税前监督，对外方教育机构直接收取的付汇收入积极的监控起来。（作者单位：重庆诺林教育信息咨询服务有限公司）