对企业资产划转财税处理的思考

2019-03-19王文杰梁强

商业会计 2019年1期

王文杰梁强

【摘要】为了鼓励企业资产重组，促进产业转型升级，进一步提高企业竞争力，财政部、国家税务总局先后发文对股权或资产划转涉税问题进行明确。文章根据相关规定对特殊性税务处理的适用条件、适用特殊性税务处理的企业范围，以及如何进行会计处理等相关问题进行分析，以期为实务工作提供参考。

【关键词】资产划转;特殊性税务处理;会计处理

【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）01-0089-03

[1] 一、关于股权、资产划转的特殊性税务处理规定

根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）和《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40號）规定，如果一个企业直接控制另一个企业，且控股比例达到百分之百的，以及企业受同一或相同多家企业直接控制且控股比例达到百分之一百的，在该种情况下发生企业之间划转股权或资产，应当按照账面价值进行确认与计量。如果企业之间是在正常的经营活动中因合理的商业目的（该合理商业目的主要是指企业发生并非人为规划的行动交易，并非必须从该安排中减少应纳税收入或所得额，并非将获取税收利益作为其从事某安排的惟一或主要目的）而发生的股权或资产划转行为，在发生该划转行为后的一年内按照原有的经营活动持续经营，与此同时双方企业针对划转行为进行账务处理时均不确认损益，那么企业允许依据下列条款进行特殊性税务处理：（1）划入方企业和划出方企业二者发生股权或资产划转时，账务处理均无需计入所得损益。（2）划入方企业从划出方企业取得的股权或资产，确认时应以该股权或资产在划出方账面净值进行计量。（3）如果划出方让渡的是固定资产，则划入方对该固定资产的入账价值应按照原账面价值扣除折旧后的账面净值进行确认。这样一方面可以简化企业复杂的账务处理，更重要的是可以为企业带来节税的作用。

需要注意的是，适用特殊性税务处理的企业泛指各种类型企业，包括国有和非国有企业集团，但进行资产或股权划转的企业之间必须是直接控制而非间接控制关系，即具体表现为：母子公司、子母公司或受同一母公司或几家企业共同直接控制的兄弟企业之间。如果是母孙公司之间进行资产或股权划转，则需要通过母子、子孙公司之间两次划转来进行，而时间则累计需要24个月以上才能完成。另外，划出方企业与划入方企业在会计处理中均不得确认损益，一旦划转双方提供给税务管理部门的会计资料中有损益的确认，则不能按照特殊性税务处理规定进行处理，所以进行账务处理时应以国家税务总局的规定为标准，而不能以会计准则为标准，这样做突破了以往会计处理遵循会计准则而形成与税法固定差异导致的纳税调整事项的惯例;划转股权或资产以账面净值进行结转，该账面净值从税法角度视同于相关股权或资产的计税基础。

二、股权或资产划转的会计处理分析

（一）母公司间有偿划转。母公司直接控制子公司，且持股比重达到100%，当母公司将持有的股权或资产按照账面净值划转给子公司，并从子公司获得100%的股权支付时，该种情况属于母子公司间有偿划转，因此，划出方母公司可以按照追加投资进行处理，即增加长期股权投资账面价值;划入方子公司则按照接受投资进行处理，即增加实收资本及资本公积。按照规定，划转双方均不得确认损益，划出方母公司对获得的划入方子公司股权进行确认时，应按照划转出的对价股权或资产的原计税基础进行计量，即以其股权或资产原账面价值进行入账处理。母公司作为划出方的会计处理为：借记“长期股权投资——子公司”科目，贷记“固定资产”等科目（该股权或资产的账面价值）。子公司作为划入方的会计处理为：借记“固定资产”等科目，贷记“实收资本”（增加注册资本金数额）、“资本公积——资本溢价科目”。

（二）母子公司间无偿划转。母公司直接控制子公司，且持股比重达到100%，当母公司将持有的股权或资产按照账面净值划转给子公司，划出方母公司并未从划入方子公司获得任何股权或非股权资产，该种情况属于母子公司间无偿划转。通常情况下，划转双方应通过营业外收支进行会计处理，但受特殊性税务处理适应条件限制，划转双方不得确认损益，因此划出方母公司可以将此划转按照追加投资进行处理，即增加长期股权投资，而划入方子公司按照接受投资处理，由于双方是无偿划转，因此受《公司法》注册资本金制度的约束，实务中更倾向于确认为资本公积。母公司作为划出方的会计处理为：借记“长期股权投资——子公司”科目，贷记“固定资产”等科目（该股权或资产的账面价值）。子公司作为划入方的会计处理为：借记“固定资产”等科目，贷记“资本公积——资本溢价”科目。

（三）子母公司间无偿划转。母公司直接控制子公司，且持股比重达到100%，当子公司将持有的股权或资产按照账面净值划转给母公司，划出方子公司并未从划入方母公司获得任何股权或非股权资产，该种情况属于子母公司间无偿划转，母公司作为子公司的投资方可理解为收回投资，即减少长期股权投资账面价值;此时，子公司作为股权或资产的划出方划出相应股权或资产时应按减少投资处理，受《公司法》限制，借记“资本公积”科目。子公司作为划出方的会计处理为：借记“资本公积——资本溢价”科目，贷记“固定资产”等科目（该股权或资产账面价值）。母公司作为划入方的会计处理为：借记“固定资产”等科目，贷记“长期股权投资——子公司”科目。

（四）受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企业间无偿划转。受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司甲乙之间，甲公司向乙公司划转时按照被划转股权或资产的账面净值进行计量，划出方甲公司并未从划入方乙公司获得任何资产，该种情况属于受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企业间无偿划转。划出方按减少投资处理，划入方按接受投资处理。母公司的会计处理为：借记“长期股权投资——乙”科目，贷记“长期股权投资——甲”科目。子公司甲作为划出方的会计处理为：借记“资本公积——资本溢价”科目，贷记“固定资产”等科目（该股权或资产账面价值）。子公司乙作为划入方的会计处理为：借记“固定资产”等科目，贷记“资本公积——资本溢价”科目。

例1：天山集团下属两家全资子公司绿洲公司和蓝洋公司，2015年天山集团根据集团战略发展意图，准备重新配置集团各项资产，具体表现为将绿洲公司持有的青绵公司60%的股权划转给蓝洋公司，该项资产的计税基础和账目价值均为500万元。天山集团增加对蓝洋公司的长期股权投资500万元，而减少了对绿洲公司的长期股权投资500万元。

该案例属于受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企业间无偿划转。在母公司天山集团直接控制下，子公司绿洲公司将对其他公司青绵公司的60%股权无偿划转给子公司蓝洋公司，作为对价，母公司对两家子公司的股权投资额一增一减。

母公司天山集团的会计处理为：

借：长期股权投资——蓝洋公司 5 000 000

贷：长期股权投资——绿洲公司5 000 000

子公司绿洲公司作为股权划出方的会计处理为：

借：资本公积 5 000 000

贷：长期股权投资——青绵公司5 000 000

子公司蓝洋公司作为股权划入方的会计处理为：

借：长期股权投资——青绵公司 5 000 000

贷：资本公积5 000 000

三、“双向管理备案和后续报告”的税管模式分析

根据国家税务总局公告2015年第40号规定，资产或股权划转双方中的任何一方如果在划转后连续一年内公司性质、经营活动、治理结构等方面发生实质性变动，因此使该划转不能按照特殊性税务处理的，则变动一方应及时书面通知另一方，划转双方于一个月内就其变动内容向主管税务机关说明。同时，应于两个月内，依据下列规定进行调整处理：

第一种属于母子公司间有偿划转情形的，母公司应对股权或资产的划转视同销售行为，以划出股权或资产的公允价值确认处置损益（如划出资产为固定资产或无形资产确认为营业外收支，划出资产为长期股权投资确认为投资收益，划出资产为库存商品确认为主营业务收入等），同時对划入资产按照公允价值确认为增加长期股权投资;子公司对划入的股权或资产按照其公允价值进行确认，即以其作为计税基础。

第二种属于母子公司间无偿划转情形的，母公司应对股权或资产的划转视同销售行为，以划出股权或资产的公允价值确认处置损益，子公司对划入的股权或资产按照其公允价值进行确认，即以其作为计税基础。

第三种属于子母公司间无偿划转情形的，子公司应对股权或资产的划转视同销售行为，以划出股权或资产的公允价值确认处置损益，母公司则按撤回或减少投资进行处理。

第四种属于受同一或相同多家母公司100%直接控制的兄弟企业间无偿划转情形的，划出方应对划转股权或资产视同销售进行处理，按照其公允价值确认处置损益;母公司针对交易可以分析不同情况进行处理，对划出方有两种处理：按照减少投资贷记“长期股权投资”，或者按照分回股息贷记“应收利息”;对划出方的处理一般以划转股权或资产在交易日的公允价值确认减少长期股权投资或其他资产的计量金额;作为划入方可以理解为，接受母公司投资，借记“长期股权投资”或其他具体资产，并以公允价值进行确认，即以其作为计税基础。

例2：天河公司持有山地公司股权比重为100%，2015年5月，天河公司将两项闲置资产划转到山地公司，具体有：公允价值为100万元，账面价值和计税基础均为70万元的固定资产;天河公司持有的水利公司75%的股份，其账面价值、计税基础均为60万元，公允价值为100万元。假设山地公司增加注册资本100万元。

天河公司的会计处理为：

借：长期股权投资——山地公司 1 300 000

贷：固定资产清理700 000

长期股权投资——水利公司600 000

山地公司的会计处理为：

借：固定资产 700 000

长期股权投资——水利公司 600 000

贷：实收资本1 000 000

资本公积300 000

假如，山地公司在完成划转交易后的第4个月（2015年9月）增资扩股，引进了战略投资者Y公司，增资扩股结束后，天河公司占山地公司80%的股份，Y公司占山地公司20%的股份，天河公司和山地公司应当如何进行税务处理呢？

解析：天河公司与山地公司作为母子公司，二者之间的的资产和股权划转交易因不再满足财税（[2014]109号）和国家税务总局公告2015年第40号规定的特殊性税务处理条件，因此需要进行调整处理。按照国家税务总局公告2015年第40号公告第八条的规定，特殊性税务处理条件发生变化后，应进行以下处理：

（1）天河公司将持有的水利公司75%股权和固定资产划转给山地公司，该划转行为视为销售两项资产，按照两项资产的公允价值减去其账面价值确认销售收益2 000 000-1 300 000=700 000（元），对此处置收益应该进行缴纳所得税处理。