李敏芳 李志斌

【摘要】  基于可持续发展理论和生态管理控制理论，文章着重对重污染行业生态管理控制系统评价指标体系构建进行研究。运用层次分析法，阐明评价指标体系的设计思路，构建基于可持续发展战略的生态管理控制评价指标体系。该指标体系综合了经济、环境、社会等可持续发展的各个方面，拓展和深化企业环境会计的研究范畴，为企业有效实施生态管理控制提供理论借鉴。

【关键词】  重污染企业;生态管理控制;评价指标

【中图分类号】  F233  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）01-0013-04

[1] 一、引言

现阶段，我国环境污染和生态破坏问题日益影响着国家经济、政治、社会各方面，加之环境管理制度法规不完善、产业结构不合理，使得环境问题日益突出，环境保护与治理成为国家和社会普遍关注的焦点问题。随着“十三五”规划的提出，生态文明建设越来越被重视，在国家的推动和鼓励下，可持续发展理念已经深入到国民经济发展的各个方面。在可持续发展战略背景下，企业面临着环境保护的压力，重污染企业作为环境污染的主要源头，其生产经营活动的环境影响受到政府、公众、投资者、社区等利益相关者关注。原国家环境保护部2010年出台的《上市公司环境信息披露指南》要求，火电、钢铁、水泥、电解铝等16类重污染行业上市公司应当发布年度环境报告，定期披露污染物排放情况、环境守法、环境管理等方面的环境信息。企业在披露环境信息的同时，还需引入和实施生态管理控制系统，构建生态管理控制系统评价指标体系，规范企业生态管理控制流程，改善环保行为，为实现可持续发展做出贡献。

本文基于可持续发展理论，旨在系统研究企业生态管理控制，着重探究重污染企业生态管控系统评价指标体系的构建，阐明企业生态管控系统评价指标体系的设计思路，结合重污染企业的实际情况进行具体设计，该指标体系综合了经济、环境、社会可持续发展的各方面，有助于完善企业生态管理控制理论体系，拓展和深化企业环境行为研究范畴，为企业实施生态管理控制提供理论借鉴。在对生态管理控制概念、内涵和特点做出诠释和解释的基础上，融合相关环境保护法规以及企业环境保护行为，构建生态管理控制评价指标体系、披露企业在生态环境保护方面的努力，將生态环境因素纳入企业生产经营管理活动之中，并使其规范化、指标化。

二、生态管理控制系统评价指标体系构建的理论依据

生态管理控制作为一个新兴的概念，国内外对其理论研究刚刚起步。从已有文献看，生态管理控制系统的内涵界定尚有分歧，且研究的系统性不够。Anthony（1965）认为生态管理控制是管理者通过获取和高效运用经济资源和生态资源、实现组织的目标的过程。Simons（1990）将生态管理控制定义为使用财务信息和生态信息维持或改变环境活动模式的一个程序或系统。Schaltegger和Burritt（2000）认为生态管理控制是管理控制系统下环境问题的整合。

除了生态管理控制的基本内涵存在争议外，学者们对生态管理控制的基本构成要素也没有达成一致。考虑到生态管理控制作为企业内部管理控制系统的一个具体应用，即将内部管理控制系统具体运用到企业的环境问题与可持续发展之中，学者们通过分析管理控制系统的基本构成要素，并在此基础上，试图进一步推导出企业生态管理控制的基本构成要素。根据Malmi和Brown（2008）的理论，管理控制系统包括五大类：即文化、规划、控制论、奖惩和行政。环境绩效指标（EPIs）包括衡量指标，如提供关于环境问题的重要信息的指标（Henri和Journeault）和环保行动效率的指标（Neely，Gregory和Platts，1996）。环境奖励是指将环境标准纳入评估过程，将管理工作重点放在环境活动（Gabel和Sinclair-Desgagne，1993）。环境政策是关于环境规则的正式声明，以及行为守则，定义了员工必须使用或避免的行为。此外，我国学者康玲和李卉（2017）根据ISO14031环境绩效评估体系，将纸业公司环境绩效评价指标体系分为环境管理业绩指标和环境操作业绩指标，其中环境管理业绩指标分为财务环境业绩、环境守法、内部环境管理、利益相关者四个维度。

综上所述，国内外研究认为企业生态管理控制与企业环保文化、环境战略规划、环境组织架构、环境财务投入与绩效、利益相关者等内外部要素有关。在评价企业生态管理控制时，应综合考虑企业内外部环境要素、财务绩效与非财务绩效等。鉴于此，本研究在构建重污染企业生态管理控制系统评价指标体系时，考虑将生态管理控制评价指标分为环境使命、环境战略规划与组织控制、环境财务投入、环境政策执行、环境奖惩五个方面。该指标体系涵盖了生态管理控制的文化与行为控制、财务与非财务各个层面，为企业实施与评价生态管理控制提供理论借鉴。

三、生态管理控制系统评价指标体系构建的实践基础

（一）重污染行业生态管理控制措施。根据《上市公司环境信息披露指南》，重污染行业是指包含火电、钢铁、水泥、电解铝等在内的16类行业。《指南》明确要求重污染上市公司应当准确、及时、完整地向公众披露环境信息，发布年度环境报告。在年度报告中，应当对重大环境问题的发生情况、环境影响评价和“环保三同时”制度执行情况、污染物达标排放情况、一般工业固体废物和危险废物依法处理处置情况、总量减排任务完成情况、清洁生产实施情况、环境风险管理体系建立和运行情况等进行披露。本文通过收集沪深两市重污染行业的A股上市公司年度报表及社会责任报表，整理出重污染上市公司在生态环境保护方面的举措，主要包含以下几个方面。

1.披露重大环境问题。重污染企业针对突发环境事件，发布临时环境报告，报告环境事件最终处理结果和环境影响，造成的经济损失和经济赔偿;针对违反环境法律法规、受到重大环保行政处罚的行为，发布临时环境报告，披露整改措施和效果。

2.依法开展“环保三同时”。《环境保护法》规定，建设项目中防治污染的设施，应当与主体工程同时设计、同时施工、同时投产使用。防止污染的设施应当符合经批准的环境影响评价文件的要求，不得擅自拆除或者闲置。重污染上市公司严格说明“环保三同时”验收制度的执行情况，未能按期完成验收的，说明原因和进展情况。

3.说明污染物达标排放和减排完成情况。重污染上市公司应在其年报或社会责任报告中说明废水、废气、固废中常规污染物和特征污染物达标排放情况、厂界噪声和无组织排放达标情况。如果出现污染物超标排放的，要说明排放浓度、排放标准、超标原因和整改措施。如果下属企业中有国家重点监控企业的，应公布一年四次监督性监测情况，说明废水、废气、废渣减排任务的完成情况和减排绩效。

4.申领排污许可证。《排污许可管理办法（试行）》（2017）规定：“纳入固定污染源排污许可分类管理名录的企业事业单位和其他生产经营者应当按照规定的时限申请并取得排污许可证，并按照排污许可证的规定排放污染物。”重污染企业按规定申领排污许可证，按照排污许可证的规定排放污染物，并及时缴纳排污费。

5.开展清洁生产情况。企业依据《清洁生产促进法》，坚持预防为主、防治结合、综合治理的原则，推行清洁生产，发展循环经济，促进可持续发展。重污染企业根据自身情况按时缴纳排污费、绿化费、资源税等在内的各项费用及税金。

6.建立企业内部环境管理体系。在企业内部建立环保管理委员会，审议各项环保工作，下设环保领导小组将环保工作落实与反馈，形成自上而下的环境管理组织体系。对下属公司环保工作中组织架构、制度建设等方面开展调研，规范企业环境管理体系。

7.推进绿色科研创新。重污染企业设立科研工作组，持续推进技术研发，自主创新，研发新型节能材料、清洁生产技术，提高核心竞争力与企业发展活力。

（二）重污染行业生态管理控制薄弱环节分析。

1.企业环保文化观念较薄弱。战略管理理论认为企业生态环境管理是一种主动性的选择，其目的是为了在竞争中获得优势。如积极开发环境友好产品，实现绿色营销，绿色消费。然而，在重污染企业的环境信息披露中鲜有提及企业环保价值观、环保文化和环保战略。此外，企业高层管理者没有表达出对生态环境保护的决心和意志，使得环保文化不能在企业内部自上而下传达，生态环境保护观念淡薄。

2.环境管理组织体系建设不完善。原国务院环境保护委员会制定了生态管理控制理论框架和环境管理组织体系，开展年度生态环保评估，识别重大环境污染风险，落实环境管理责任，实现企业环境战略。中石油等大型国有企业已设立安全与环保委员会，审议通过环保决议，但其组织体系尚不完善，缺乏独立董事、专家人员的评估。中小企业中尚未在董事会中下设环境管理委员会，环境管理组织体系建设缺失。

3.生态管理控制考核指标不完整。重污染企业根据环境管理体系认证（ISO14001）与环境绩效评估指南（ISO14031）设计相应的环境管理绩效指标和环境操作绩效指标，然而依据指南设置指标缺乏针对性，且指标体系不够完整，容易忽视财务环境绩效指标，无法对企业生态管理控制做出全面的评价。

四、重污染行业生态管理控制评价指标体系的构建及应用

（一）构建思路。重污染行业生态管理控制评价是一个复杂的过程，其评价指标体系包含了多个层级，第一级指标是生态管理控制系统五大要素，即环境使命、环境战略规划与组织控制、环境财务投入、环境政策执行、环境奖惩五个方面，五大要素之下又有若干个二级指标及具体操作指标。由于大部分要素都无法得到定量的数据，只有定性的主觀描述，本研究拟采用层次分析法确定各指标的重要程度，即各指标的权重，得出指标权重集;然后，利用隶属度函数，建立有关重污染企业的生态管理控制评价的判断矩阵;最后把权重向量和矩阵做乘法运算，得出重污染企业生态管理控制的评级。根据层次分析法，本研究构建的重污染行业生态管理控制评价指标体系结构模型，如表1所示。

（二）生态管理控制评价指标体系的解析。根据以上分析，收集相关研究文献与分析企业年报及社会责任报告，将重污染行业生态管理控制系统评价指标体系设置为环境使命、环境战略规划与组织控制、环境财务投入、环境政策执行和环境奖惩五个一级指标，每个一级指标下再分设若干二级指标。

1.环境使命指标。环境使命是指将环境价值观纳入组织使命中，并将这些价值观与员工沟通，传达组织的环境价值和信念，并指定环境任务的执行方式，从而影响员工在环境能力方面的行为。包括：（1）企业环保文化。在企业年报及社会责任报告中检索“理念”“文化”等关键词，检验是否披露如“坚持低碳发展，推动绿色转型”等绿色环保观念。（2）企业环境方针。检索“方针”“原则”等关键词，是否披露如“秉承保护环境”“绿色发展”等工作原则。例如，方大特钢在年报中说明其执行“遵守环保法规，贯彻污染预防，推行清洁生产，持续改善环境”的环境管理方针;海螺水泥披露“贯彻执行国家保护环境、节能减排”的方针。（3）员工环保教育培训、考核。企业是否在年报及社会责任报告中披露环保培训次数、参与人数、环境应急预案演练;是否对环保工作进行定期考核，对突发环境事件设立应急组织机构和应急救援体系，并根据实际培训及演练效果进行考核与评价，提高环境应急处置能力。

2.环境战略规划与组织控制指标。环境战略规划是指将环境问题纳入组织正式的战略规划，阐明组织应该执行的环境目标和环保过程，促进不同职能部门之间的协调合作、资源共享。包括：（1）企业环保战略。重污染企业在其发展战略中是否披露“绿色、清洁、环保、可持续发展理念”的战略定位和公司使命。（2）经营计划中环保情况。企业经营计划中是否披露“关注环境改善、清洁生产、环保绿化、排污减排、环境风险梳理及管控、环保验收工作”等经营工作方向。（3）环境管理体制。调查企业是否设置“能源环保部”负责日常环境保护管理工作，设置“环保工作小组”，聘请“环保专员”等，具有较健全的环保管理网络。（4）环境管理委员会。调查企业除提名、审计、薪酬与考核、战略四个专门委员会之外，是否成立“环境保护委员会”，负责企业及其下属单位污染防治、清洁生产、环境保护工作。

3.环境财务投入指标。环境绩效指标（EPIs）包括衡量指标，如提供有关环境问题的重要信息的指标（Henri和Journeault，2008）和环保行动效率的指标（Neely，Gregory和Platts，1995），帮助生成相关财务信息，有助于管理者进行战略决策。包括：（1）环保项目在建工程、环保支出。企业财务报表中是否披露了在改善环境标准化建设上投入的资金、技术、人员，以及支付的资源税、排污费、绿化费等。例如，化工企业开展锅炉烟气超净排放等环保装置升级改造;钢铁企业推进球团烟气脱硫、转炉湿法改干法除尘等项目建设。（2）废水废气等回收循环效益。在企业年报和社会责任报告中检索“回收”“循环”等关键词，检验是否披露废水、废气、固废的回收循环利用情况，相关工程的落实情况。

4.环境政策执行指标。环境政策是指环境法律法规、行为守则等正式声明，定义了员工必须使用或避免的行为。“十二五”以来，国家制定的一系列生态环境的基本制度规范等，包括：（1）污染物监督检测达标率。考察重污染物企业在年报及社会责任报告中是否披露了各项污染排放情况，是否达到国家综合排放标准与行业排放标准，是否披露具体达标率。例如，海南矿业披露其污水外排达标率100%、工业水重复循环利用率达83.45%、粉尘合格率94.3%。（2）各项污染物排放总量。考察企业是否依据环评填写污染物排放总量控制表，包括但不限于主要污染物及特征污染物的名称、排放方式、排放口数量和分布情况、排放浓度和总量、超标排放情况、执行的污染物排放标准、核定的排放总量。（3）“环保三同时”执行率。在企业年报和社会责任报告中检索“环保三同时”“环保三优先”，考察企业是否严格执行同时设计、同时施工、同时投产使用的原则。（4）ISO 14001环境管理体系认证。调查企业是否建立了环境管理体系，并通过了ISO 14001环境管理体系认证与审核。

5.环境奖惩指标。环境奖励指标是指通过鼓励、支持和指导企业及其员工为实现组织环境目标而努力，培养可持续环保能力。包括：（1）政府财政补贴、奖励补助。企业财务报表中，涉及政府补助的项目是否存在“污染防治专项奖励”“固废资源综合利用”“节能补助”等补助和奖励资金。（2）专利、荣誉称号。重污染企业是否开展自主创新、专利技术研发，是否具有国家知识产权局颁发的自主知识产权和专利技术，如“新型节能材料”“清洁生产专利技术”等。此外，是否获得国家有关部委、行业协会授予的荣誉称号。（3）环境处罚、纠纷与投诉。调查重污染企业各生产单位是否存在环境污染事故和环境违法行为，是否因环境违法违规被环保部门调查和受到处罚，是否因环保方面的原因被挂牌，及任何环境纠纷事件和环境信访案件。

（三）生态管理控制评价指标体系的应用。化工行业属于16类重污染行业之一，普遍存在污染排放严重、环保压力较大等特征。本文选取化工行业上市公司中两家具有代表性的企业作为研究对象，依据企业生态管理控制评价指标体系对其打分，说明企业生态管理控制实施情况。收集了两家案例公司2014—2017年企业年报与社会责任报表中与生态管理控制相关的信息，依据指标模型进行比较，结果见表2。

公司在2014—2017年报中均披露了“协调、绿色、开放、共享”的发展理念，坚持“环保三同时”，加强全员环保宣传教育，建立健全环保管理制度、环保管理网络，先后被评为全国石油和化学工业环境保护先进单位、节能减排先进单位等，2017年详尽披露了各项污染物的排放情况。J公司在环境使命、环境战略规划与组织控制、环境政策执行、环境奖惩上的表现都显著优于L公司，但在环境管理体系认证、环保委员会设置上，两家公司都存在不足，需进一步加强。可见，不同企业在履行环境责任与社会责任方面所做的努力不尽相同。企业生态管理控制系统评价指标体系将年报中非定量的文字转化为定量的数据，期望能为企业衡量生态管理控制情况提供借鉴。

五、实施保障

重污染企业实施生态管理控制系统，离不开政府宏观调控、行业的监管，以及企业的内部环境管理。在宏观层面，政府应加强环保立法的深度、广度，以及执法力度。在中观层面，重污染行业应形成良性的市场竞争环境，在行业中开展环保教育培训考核工作。在微观层面，企业应构建生态管理控制体系，设立环境管理委员会，严格执行国家环保政策，将生态环境保护融合到组织战略目标、经营计划、日常管理之中。Z

【参考文献】

[ 1 ] Anthony，R.N.Planning and control systems：A framework for analysis[M].Boston：Graduate School of Business Administration，Harvard University，1965.

[ 2 ] Simons，R.The role of management control systems in creating competitive advantage：New perspectives[J].Accounting Organizations and Society，1990，（15）.

[ 3 ] Marc Journeault.The Influence of the Eco-Control Package on Environmental and Economic Performance：A Natural Resource-Based Approach[J].Journal of management accounting research，2016.

[  4 ] K.W.Platts，J.F.Mills，A.D.Neely，M.J.Gregory，A.H.Richards.Evaluating manufacturing strategy formulation processes[J].International Journal of Production Economics，1995，P233.

[ 5 ] Gabel，H.L.，Sinclair-Desgagné，B.Managerial incentives and environmental compliance[J].Journal of Environmental Economics and Management，1993，（24）.

[ 6 ] 李志斌，李敏芳.企業生态管理控制系统基本理论框架研究[J].会计与经济研究，2017，31（02）.

[ 7 ] 朱柯冰，曾珍香，黄春萍.企业可持续发展研究述评与展望[J].技术经济与管理研究，2017，（04）.