秦皇岛天秦装备制造股份有限公司 王素荣

1 非同一控制下一次交易形成合并的，合并成本的计算

天秦于2015年10月8日在“新三板”挂牌，为创新层公司，根据“新三板”相关制度规定履行信息披露义务。

根据企业会计准则，对于非同一控制下的企业合并，合并成本为购买方为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

2017年，天秦以发行股份及支付现金方式成功收购天津丽彩数字技术有限公司(以下简称“丽彩”或“子公司”)100%的股权。公司向丽彩原股东发行700万股股份，每股价格6.80元(为公允价格），用于购买丽彩79.53%的股权(对价4760万元)；同时以股票发行募集资金支付现金1225万元收购其余20.47%的股权；丽彩100%股权的交易价格为5985万元，合并成本为5985万元。

2017年12月1日，丽彩完成股权资产交割，工商登记手续变更完毕，控制权发生转移，天秦成为丽彩的唯一股东，2017年12月1日为购买日；2017年12月31日，天秦将丽彩纳入合并财务报表的合并范围，按照新三板制度要求披露2017年度报告。

2 购买方个别财务报表中长期股权投资初始投资成本的确定

非同一控制下的企业合并，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资反映了购买方的合并成本。天秦在个别财务报表中按照合并成本5985万元确认为长期股权投资的初始投资成本，后续按照成本法进行核算和列报。

3 合并财务报表中企业合并成本的体现及各项资产、负债的列报

本文第一条所述的合并成本，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债及或有负债。在购买日，取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债应以其在购买日的公允价值计量。

丽彩的可辨认资产和负债于购买日的公允价值、账面价值，如表1所示。

购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的确定方法如下。

本案例中，根据《资产评估报告》评估基准日(2017年8月31日)的公允价值，按照母公司的会计政策持续计算到购买日来确定购买日被购买方可辨认资产、负债的公允价值。

根据表1，购买日固定资产、无形资产的公允价值均超出子公司个别报表账面价值，超出的金额合计27，818，584元。

本次并购无承担的被购买方或有负债。

表1

由于税法要求按照资产、负债的历史成本(即计税基础)确认，由此导致了合并报表中的递延所得税问题。计税基础与合并报表列示金额不同形成时间性差异的，应当在合并报表中确认为相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

第一，资产的计税基础是指资产的历史成本，为该资产在子公司个别财务报表中的账面价值。

第二，合并报表列示的资产金额＞计税基础，其差额在以后期间计算所得税时不能被扣除，会导致未来纳税的增加，在合并报表中确认为“递延所得税负债”；反之，确认为“递延所得税资产”。

第三，表1所列固定资产和无形资产的公允价值高于计税基础的金额合计27，818，584元，因此表1中确认并列示了递延所得税负债6，954，646元(所得税税率为25%）。

商誉的确认与计量。企业的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉；反之，应计入合并当期损益。天秦合并丽彩，合并成本为5985万元，取得的可辨认净资产公允价值55，525，866元，因此在购买日确认商誉4，324，134元，商誉仅体现在合并报表中，与个别财务报表无关。

在购买日确认商誉后，持有期间不要求摊销，应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在计提后不得转回。

4 购买日合并资产负债表的编制方法

母公司在购买日仅需要编制合并资产负债表，需按照购买日子公司资产、负债的公允价值对其财务报表资产、负债项目进行调整。这一调整是通过在合并工作底稿中编制调整分录进行的，实际上相当于将各项资产、负债的公允价值变动模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务报表。

天秦在购买日编制合并资产负债表时：步骤一，将丽彩资产、负债按公允价值分别调增或调减相关报表项目。在合并工作底稿中调整分录(1)为：

借：固定资产23，919，900（购买日公允价值变动）

无形资产3，898，684（同上）

递延收益196，876（同上）

贷：递延所得税负债6，954，646

递延所得税资产49，219（按递延收益变动值×25%计算）

资本公积21，011，595

步骤二：将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销，抵销分录(2)：

借：股本30，000，000.00

资本公积21，011，595

盈余公积438，345

未分配利润4，075，926

商誉4，324，134

贷：长期股权投资59，850，000步骤三：将调整后的子公司财务报表与母公司的个别财务报表合并形成购买日的合并资产负债表。

5 购买日后会计期末合并资产负债表和合并利润表的编制方法

母公司在非同一控制下取得全资子公司后，每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。

5.1 基本原则

编制合并财务报表时，首先应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础对子公司财务报表进行调整。其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对母公司的财务报表进行相应调整。再次，则是通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易及母子公司之间或子公司之间发生的其他内部交易予以抵销。最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。

5.2 以天秦为例，解析合并财务报表的编制方法

2017年12月1日为购买日，2017年12月31日需要编制合并财务报表。

步骤一：合并工作底稿中录入购买日的调整分录(1)，因为分录(1)持续影响到年末。

步骤二：编制2017年12月的调整、抵销分录。

因购买日为2017年12月1日，2017年度只合并丽彩12月份的利润。丽彩12月净利润2，344，850元，计提盈余公积234，485元。固定资产公允价值增值计提折旧调增主营业务成本279，435元，无形资产公允价值增值摊销调增管理费用39，485元，这两项导致所得税费用调减79，730元，丽彩12月净利润按照公允价值调整后减少239，190元，调整后净利润为2，105，660元。调整分录(3)如下：

借：主营业务成本279，435

管理费用39，485

递延所得税负债79，730

贷：固定资产折旧279，435

无形资产摊销39，485所得税费用79，730

权益法下，天秦12月应确认投资收益2，105，660元，增加长期股权投资2，105，660元，年末长期股权投资余额为61，955，660元。调整分录(4)为：

借：长期股权投资2，105，660

贷：投资收益2，105，660

购买日抵销分录(2)因年末数据变化形成新的抵销分录(5)：

借：股本30，000，000

资本公积21，011，595

盈余公积672，830

未分配利润5，947，101（购买日4075926+12月（2105660－234485））

商誉4，324，134

贷：长期股权投资61，955，660

母公司投资收益与子公司未分配利润抵销，抵销分录(6)：

借：投资收益2，105，660

贷：利润分配—提取盈余公积234，485

未分配利润1，871，175

根据分录(1)、(3)、(4)、(5)、(6)，最终生成2017年年末的合并资产负债表及合并利润表，本文不再详述合并财务报表中其他报表的编制方法。

6 结语

合并财务报表的编制是一项极为复杂的工作，不仅涉及本企业的会计业务和财务报表，而且涉及纳入合并范围的子公司的会计业务和财务报表。所以工作中必须按照科学的程序和方法有步骤地进行，做到有条不紊，清晰界定合并财务报表及个别财务报表和区别及内在联系，尤其关注递延所得税负债(或资产)、商誉等因企业合并而产生的合并财务报表的特殊报表项目，使合并财务报表真实反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。