刘玉英

政府会计制度下，涉及往来款项的账务处理是会计业务的难点之一，其中，职工薪酬代扣代缴款项的账务处理最为复杂。由于存在很多代扣代缴项目，在支付职工薪酬时，财务会计科目和预算会计科目中的“业务活动费用”与“事业支出”、“零余额账户用款额度”与“资金结存（零余额账户用款额度）”无法完成即时完整对应。职工薪酬按月计发，但代扣代缴款项实际支出的时间会滞后至次月，有的代扣款项如工会会费甚至年底才能实际划转至单位实有资金账户留用。财政部颁布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称“《制度》”）对职工薪酬的账务处理相关规定及账务处理示例不尽完善，实际工作中会计人员感到这块业务很棘手。基于2019年1月以来实施政府会计制度的经验，本文针对《制度》执行中有关职工薪酬账务处理相关规定存在的问题进行分析，并提出解决问题的方法。

为使分析过程清晰易懂，本文使用模拟场景（数字）进行阐述。

一、《制度》关于职工薪酬账务处理的相关规定

（一）关于职工薪酬账务处理的相关规定

1.按照《制度》及《制度》给出的账务处理示例，计提职工薪酬时只做财务分录。

财务分录：

借：业务活动费用（职工薪酬总额） 100000

贷：应付职工薪酬 100000

2.实际发放薪酬并代扣个人应交所得税等款项时，做财务分录，同时生成预算分录。

财务分录：

借：应付职工薪酬 100000

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度等 80000

其他应交税费——应缴个人所得税 2000

其他应付款——代扣机关事业单位养老保险（个人缴纳部分） 6000

其他应付款——代扣职业年金（个人缴纳部分） 3000

其他应付款——代扣其他社会保障费（个人缴纳部分） 600

其他应付款——代扣住房公积金（个人缴纳部分） 8000

其他应付款——代扣工会会费 400

同时对实际支付给个人的部分生成预算分录：

借：行政支出/事业支出 80000

贷：财政拨款预算收入/资金结存 80000

3.按照《制度》规定，代扣款项当实际缴纳给相关部门或转账至实有资金账户（注：符合国库关于资金归垫规定的款项，下同）时同步生成预算分录。

比如，次月实际缴纳个人应交所得税时，账务处理如下：

财务分录：

借：其他应交税费——应缴个人所得税 2000

贷：银行存款/零余额账户用款额度等 2000

同时，生成预算分录：

借：行政支出/事业支出（实际缴纳金额） 2000

贷：资金结存等 2000

再比如，实际缴纳住房公积金时，账务处理如下：

财务分录：

借：业务活动费用（单位缴纳部分） 8000

其他应付款——代扣住房公积金（个人缴纳部分） 8000

贷：零余额账户用款额度等 16000

同时，生成预算分录：

借：行政支出/事业支出（实际缴纳金额） 16000

贷：资金结存等 16000

（二）关于职工薪酬明细核算的相关规定

《制度》对“业务活动费用”（科目代码：5001）明确规定：“为满足成本核算需要，本科目下还可按照“工资福利费用”、“商品和服务费用”、“对个人和家庭的补助费用”……等成本项目设置明细科目，归集能够直接计入业务活动或采用一定方法计算后计入业务活动的费用。”在实际工作中，为满足预算管理和年终决算的需要，“业务活动费用”必须按照上述分类进行明细核算。《制度》同时对“事业支出”（科目代码：7201）做出统一规定：“本科目应当分别按照……“基本支出”和“项目支出”等进行明细核算，……“基本支出”和“项目支出”明细科目应当按照《政府收支分类科目》中“部门预算支出经济分类科目”的款级科目进行明细核算……”。部门预算支出经济分类的款级科目包括“工资福利支出”、“商品和服务支出”、“对个人和家庭的补助支出”等。由此可见，财务会计科目“业务活动费用”的明细分类与预算会计科目“事业支出”的明细分类完全一致。因此，在账务处理中，财务会计科目“业务活动费用”与预算会计科目“事业支出”应统一明细科目设置。统一明细科目设置，也方便在财务分录的基础上“一键”生成预算分录。

二、《制度》执行中存在的困难与问题

（一）支付职工薪酬时，预算分录与财务分录不能即时实现完全对应关系

由于存在代扣代缴款项，预算支出与财务支出完全对应关系的最终形成需要较长时间。按照《制度》规定，“事业支出”用于“核算事业单位开展专业业务活动及其辅助活动实际发生的各项现金流出”，根据这一描述，理论上，职工薪酬中的代扣款项应当在实际从零余额账户支付或从零余额账户归垫时才能生成预算分录。在上面的示例中，支付职工薪酬时，只就实际支付的80000元生成预算分录，另外6项代扣款项必须分别等到实际支付或年终将款项转账至实有资金账户才能生成预算分录，且由于6项代扣款项实际支付的时间不同，实际支付时使用的出资账户也可能不同，导致实际工作中的账务处理更加复杂。比如，在实际工作中，代扣的个人应交所得税2000元须于次月缴纳，通常情况下会委托实有资金账户（注：以下用“基本户”代替）付款，而非零余额账户支付，会计人员定期（通常年底）将由基本户垫缴的个人应交所得税款通过转账方式归还给基本户，此时才真正有零余额账户用款额度的流出，按规定可以生成预算分录。代缴机关事业单位基本养老保险（个人缴纳部分）6000元、职业年金（个人缴纳部分）3000元、其他社会保障费（个人缴纳部分）600元、工会会费400元的账务处理也是一样，不仅如此，机关事业单位基本养老保险、职业年金及其他社会保障费还有单位缴纳部分，在从基本户委托付款的情况下，基本户需要先行全额垫付，会计人员定期通过转账方式归垫资金。代缴住房公积金的账务处理方式与其他几项业务的账务处理方式有所不同，通常情况下，会计人员会使用支票、电汇等转账方式从零余额账户直接支付住房公积金，从而直接形成零余额账户用款额度的流出。不论是在通过零余额账户直接支付时还是零余额账户归垫资金时进行预算会计处理，职工薪酬代扣代缴款项的预算会计账务处理都滞后于财务会计账务处理，这使得会计业务处理变得“像一团乱麻”。年终，零余额账户与基本户之间垫付款项的计算与调整工作量也非常大。

（二）支付职工薪酬时，预算支出与财务支出的明细科目无法匹配

按照《制度》关于职工薪酬明细科目的相关规定和预算管理的实际需要，上面示例中的“业务活动费用”（职工薪酬总额）100000元应当按照“工资福利费用”、“商品和服务费用”、“对个人和家庭的补助费用”等进行明细核算，同时生成的预算科目“事业支出”也应当按照部门预算支出经济分类的款级科目进行明细核算，即财务支出明细科目与预算支出明细科目应当是一一对应的关系，但是，由于生成预算分录时只有80000元能够在支付职工薪酬时对应生成预算科目“事业支出”，其余20000元代扣款项暂时被搁置，那么问题出现了，究竟预算会计科目“事业支出”80000元的明细科目如何与财务会计科目“业务活动费用”100000元的明细科目进行对应？据了解，目前一些单位采取的办法是：在对实际支出的80000元生成预算分录时，先从“事业支出”下找一个明细科目如“工资福利支出（津补贴）”硬性扣除20000元，待实际支付代扣款项时再逐一恢复“工资福利支出（津补贴）”的数额。本人认为，这种处理方法是会计人员不得已而为之，不仅不符合会计的基本原理，而且由于完成代扣代缴业务历时长，会计人员需要时时启动“记忆模式”处理业务，给会计人员造成很大困扰。

三、政府会计制度下职工薪酬代扣代缴款项账务处理方法建议

针对实际操作中遇到的困难与问题，本人试图找出一种科学、简便的职工薪酬代扣代缴会计事项的账务处理方法。基本设想是：在做支付职工薪酬财务分录时能够即时生成完整的预算分录，两组分录的支出明细科目在内容和金额上能够一一对应，即一次性完成预算会计分录。经反复研究和试验发现，通过在预算会计科目“资金结存（零余额用款额度）”下增设一个过渡性的明细科目可以解决这个难题，这个过渡性明细科目我们暂称为“待转账”。下面，我们以事业单位为例，在上述模拟场景的基础上进一步演示运用该方法核算职工薪酬会计事项的完整过程。

（一）计算和发放职工薪酬的账务处理

1.计算应付职工薪酬。账务处理如下：

财务分录：

借：业务活动费用—基本支出—工资福利费用—基本工资 55000

业务活动费用—基本支出—工资福利费用—津贴补贴 25000

业务活动费用—基本支出—工资福利费用—绩效工资 15000

业务活动费用—基本支出—对个人和家庭的补助费用—退休费 5000

贷：应付职工薪酬—基本工资—在职人员 55000

应付职工薪酬—国家统一规定的津贴补贴—在职人员 25000

应付职工薪酬—规范津贴补贴（绩效工资）—在职人员 15000

应付职工薪酬—国家统一规定的津贴补贴—退休人员 5000

2.支付职工薪酬，同时代扣个人应交所得税、机关事业单位基本养老保险（个人缴纳部分）、职业年金（个人缴纳部分）、其他社会保障费（个人缴纳部分）、住房公积金（个人缴纳部分）以及工会会费。

财务分录：

借：应付职工薪酬—基本工资—在职人员 55000

应付职工薪酬—国家统一规定的津贴补贴—在职人员 25000

应付职工薪酬—规范津贴补贴（绩效工资）—在职人员 15000

应付职工薪酬—国家统一规定的津贴补贴—退休人员 5000

贷：零余额账户用款额度—基本支出 80000

其他应交税费—应缴个人所得税 2000

其他应付款—代扣机关事业单位基本养老保险（个人缴纳部分） 6000

其他应付款—代扣职业年金（个人缴纳部分） 3000

其他应付款—代扣其他社会保障缴费（个人缴纳部分） 600

其他应付款—代扣住房公积金（个人缴纳部分） 8000

其他应付款——代扣工会会费400同时，生成预算分录。此时，在“资金结存—零余额账户用款额度—基本支出”下增设一个新的层级，新的层级包括“基本支出”和“待转账”两个明细科目。新明细层级中的“基本支出”核算实际支付的职工薪酬，“待转账”核算的是需要以后进行支付的代扣职工款项。预算分录如下：

借：事业支出—基本支出—工资福利支出—基本工资 55000

事业支出—基本支出—工资福利支出—津贴补贴 25000

事业支出—基本支出—工资福利支出—绩效工资 15000

事业支出—基本支出—对个人和家庭的补助支出—退休费 5000

贷：资金结存—零余额账户用款额度—基本支出—基本支出 80000

资金结存—零余额账户用款额度—基本支出—待转账 20000

结论：经过上述2个简单步骤，计算和发放阶段的财务分录和预算分录同时完成，两组分录的支出完整且明细科目一一对应。按照这种方法，在当前会计核算大多使用智能软件的条件下，我们可以在完成财务分录的基础上“一键”生成预算分录（在系统中预先设置财务科目与预算科目之间的对照关系）。为方便一键生成预算科目，建议将职工薪酬业务从计算到实际发放、再到生成预算分录都放在一张凭单上处理。

（二）缴纳代扣款项的账务处理

1.缴纳个人应交所得税。假设已通过基本户委托支付，账务处理如下：

财务分录：

借：其他应交税费—应缴个人所得税 2000

贷：银行存款—基本户 2000

2.缴纳机关事业单位基本养老保险。账务处理如下：

（1）计提单位缴纳部分，财务分录如下：

借：业务活动费用—基本支出—工资福利费用

—机关事业单位基本养老保险缴费 13000

贷：应付职工薪酬—社会保险费

—机关事业单位基本养老保险 13000

（2）实际缴纳时，假设从基本户委托支付，账务处理方法如下：

财务分录：

借：应付职工薪酬—社会保险费—机关事业单位基本养老保险 13000

其他应付款—代扣机关事业单位基本养老保险 6000

贷：银行存款—基本户 19000

同时，将单位缴纳部分生成预算会计分录：

借：事业支出—基本支出—工资福利支出—机关事业单位基本养老保险缴费 13000

贷：资金结存—零余额账户用款额度—基本支出—待转账 13000

说明：该分录的“待转账”说明该笔资金是由基本户垫付、需要在将来的某个时间由零余额账户归还给基本户的数额。以下由基本户垫付费用支出的账务处理方法与此同理。

3.缴纳职业年金。账务处理如下：

（1）计提单位缴纳部分，财务分录如下：

借：业务活动费用—基本支出——工资福利费用—职业年金缴费 5000

贷：应付职工薪酬—社会保险费—职业年金 5000

（2）实际缴纳时，假设从基本户委托支付，账务处理方法如下：

财务分录：

借：应付职工薪酬—社会保险费—职业年金 5000

其他应付款—代扣职业年金 3000

贷：银行存款—基本户 8000

同时，将单位缴纳部分生成预算会计分录：

借：事业支出—基本支出—工资福利支出—职业年金缴费 5000

贷：资金结存—零余额账户用款额度—基本支出—待转账 5000

4.缴纳其他社会保障费。账务处理如下：

（1）计提单位缴纳部分，财务分录如下：

借：业务活动费用—基本支出——工资福利费用—其他社会保障缴费 700

贷：应付职工薪酬—社会保险费—其他社会保障缴费 700

（2）实际缴纳时，假设从基本户委托支付，账务处理方法如下：

财务分录：

借：应付职工薪酬—社会保险费—其他社会保障缴费 700

其他应付款—其他社会保障缴费 600

贷：银行存款—基本户 1300

同时，将单位缴纳部分生成预算会计分录：

借：事业支出—基本支出—工资福利支出—其他社会保障缴费 700

贷：资金结存—零余额账户用款额度—基本支出—待转账 700

5.缴纳住房公积金。账务处理如下：

（1）计提单位缴纳部分，账务处理如下：

财务分录：

借：业务活动费用—基本支出—工资福利费用—住房公积金 8000

贷：应付职工薪酬—国家统一规定的津贴补贴—在职人员 8000

（2）实际缴纳时，假设直接从零余额账户通过转账方式缴纳，账务处理方法如下：

财务分录：

借：应付职工薪酬—国家统一规定的津贴补贴—在职人员 8000

其他应付款—代扣住房公积金 8000

贷：零余额账户用款额度—基本支出 16000

同时，将单位缴纳部分生成预算分录：

借：事业支出—基本支出—工资福利支出—住房公积金 8000

贷：资金结存—零余额账户用款额度—基本支出—基本支出 8000

（3）由于住房公积金是从零余额账户直接支付，因此，对于完成缴纳的代扣个人部分需要同时再做一笔预算分录，即将前述第“三（一）2”条“资金结存”项下的“待转账”与“基本支出”对应数额进行转账处理，预算分录如下：

借：资金结存—零余额账户用款额度—基本支出—待转账 8000

贷：资金结存—零余额账户用款额度—基本支出—基本支出 8000

（三）年终归垫

在上面的示例中，除代扣的住房公积金从零余额账户直接支付外，其他从应付职工薪酬中代扣的款项，包括个人应交所得税、机关事业单位基本养老保险、职业年金、其他社会保障费以及上述各项单位应缴纳的部分，均由基本户垫付，年终须由零余额账户通过转账方式归还给基本户，此外，代扣的工会会费也须由零余额账户划转至基本户（或工会账户）留用。“资金结存”下增设的“待转账”明细科目贷方余额正是应归还基本户的金额，会计人员一目了然。

年末，归垫会计事项的账务处理方法如下：

财务分录：

借：银行存款——基本户 30700

贷：零余额账户用款额度 30700

同时，做预算分录：

借：资金结存—零余额账户用款额度—基本支出—待转账 30700

贷：资金结存—零余额账户用款额度—基本支出—基本支出 30700

至此，新增过渡明细科目“待转账”余额成零，“事业支出”各明细科目借方余额合计126700，“资金结存—零余额账户用款额度—基本支出—基本支出”科目贷方余额126700。职工薪酬相关会计核算业务全部完成。

四、结论

本文采用在预算会计科目“资金结存”下增设“待转账”明细科目的方法，有效地解决了《制度》在职工薪酬代扣代缴账务处理规定方面的不足。该方法的优点：一是职工薪酬相关支出的预算分录与财务分录能够同步完成且支出明细一一对应，二是可以在任一时点上从“待转账”科目余额看出零余额账户与实有资金账户之间的资金垫付关系与垫付金额，三是可以从中总结出预算分录的生成规律：只要财务分录做了支出科目“业务活动费用”，就要同步对应生成预算支出分录；财务分录借记“业务活动费用（明细科目）”，贷记零余额账户用款额度/银行存款等；预算分录借记“事业支出（明细科目）”，贷记“资金结存—零余额账户用款额度”下的付款账户明细科目（当零余额账户实际支付时），或贷记“资金结存—零余额账户用款额度”下的“待转账”明细科目（当实有资金账户垫付时）。其他往来款项的核算可以参照本方法进行账务处理。