魏语

中南财经政法大学 湖北武汉 430000

随着市场竞争愈演愈烈，各大企业纷纷进行合作合并来对抗压力，演变出了多种合并方式。各大企业之间 强强联合、取长补短来面对市场竞争的压力。企业经济活动的多元化与复杂性也日益提升，这使得原有的会计准则必须顺应时代的进步并且发生必须的变化。

我国合并财务报表会计准则基本上完全借鉴了国际会计准则来进行制定，并且随着会计环境与经济环境的变化，IASB也在日渐修缮合并报表的相关准则：例如，对母公司失去子公司控制和投资主体方面做出了修改，深入地规范了报表合并实务。我国财政部为了顺应时代的变化，便对旧有的企业会计准则的合并财务报表部分进行了编纂与修改，便有了2014年颁布的新《企业会计准则第33号——合并财务报表》[1]。

由此可见，我国会计准则永远随着经济环境的变化而逐步修缮。目前最关键的问题是，面对准则的更改，我们财务人员应该如何理解其本质，保证新编撰的财务报表的真实与公允性。

1 对比国际与中国准则之间的不同点

1.1 合并范围界定标准的差异

在修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》时，在财务报表合并范围界定方面，我国在各方面都借鉴了IFRS10的判别标准。并对合并的具体范围作了更明确的阐述，展现了我国企业更加深入地参与到国际贸易中去，这也是我国合并财务报表逐渐向国际规定靠拢的基础。

1.2 关于合并处理的差异分析

（1）合并报表日的差别。在国内的会计准则和IAS中，都要求子公司的财务报表日期与母公司相一致。但在细节方面仍然有诸多不同之处。例如，国内公司在处理财务报表时，若发现子公司与母公司会计期间不同，则应该让子公司根据母公司的内容进行调整。若出现不一致，在期限小于等于三个月的情况下，实际编制财务报表中，要按不同的报告日期进行编制。

（2）中外内部长期债券与应付债券抵销处理的差异。从我国CAS 33第15条第2款规定的内容可发现，母公司与子公司以及子公司与子公司间的债券投资、应付债券相互抵销后产生的差额应计入投资收益。而IAS则要求将产生的当期损益计入损益科目，且要求后续的会计日期内对相应的债券利息利润进行分摊调整。通过对中外准则的比较，我们发现IFRS10的上述规定，使少数股东的权益和损益部分变得更加合理明确，使中小型投资者非控制性权益均有了更加清晰明确的价值范围界定。

（3）商誉的确认与摊销的差异分析。2014年后修订的CAS新准则大范围地使用了公允价值作为计量的属性，而其中负商誉在当期和国际会计准则通用的方法一样，在当期计入收益。按照CAS，在企业的收购与兼并活动中，如果被收购方不再具有法人资格，其资产和负债均转到收购方账面反映的情况下才能确认商誉。而在IAS中将收购控股股权的活动视为特殊的企业合并形式，其要求将企业合并会计的基本原则同样地运用于合并会计报表，并将收购方的初始投资成本与其在被收购方净资产账面价值中所占比例份额之间的差额分拆。所以总体上，CAS的商誉反映的是仅有母公司部分的商誉，而在IAS中国际准则反应的则是整体商誉，包括了母公司与子公司两部分。

2 影响与建议

我国的企业在"走出去"国际化的道路上亦步亦趋，且其行业分布也在多元化扩展，例如从加工企业到服务业、从初级加工企业到高端制造企业。这些变化深刻地反映了我国贸易结构的优化。同时这也要求了我国的合并财务报表应该在在吸收国际成熟经验的基础上，同时根据国内企业的实际需求与世界范围内市场的情形进行本土化调整，来制定符合我国国情的企业会计准则，提高我国的财务会计工作水平。

2.1 目前为我国本土企业带来的机遇

在对于委托代理关系下控制权的判断中，我国有很多企业作为委托方将其被投资方的决策权转由代理人行使。但在实际操作中，本国企业必须完整地考虑到委托代理关系的实质内容而非盲目地界定控制权的控制范围。《企业会计准则第33号——合并财务报表》应该借鉴IFRS10的这项规定。同时，还应实地考察调研研究我国企业的财务会计现状，尤其是在国际贸易交易中的财务报表的处理模式，针对其中存在的问题应该要提出明清晰的建议，帮助企业适应IAS规定的财务会计制度，提高我国企业在“走出去”交易中的适应力与国际市场上的竞争力。

2.2 未来经济环境完善时应做出的调整

在对于潜在表决权的行使对控制权的影响下，现阶段我国公司运用可转换公司债券，认股权证转为行使表决权的情况较少。如果将《企业会计准则第33号——合并财务报表》与国际准则内容高度趋同，则会增加实际操作中的业务操作难度。这启发会计人员应该针对特殊目的主体控制权的判断。并且特殊目的主体在我国公司中运用得也较为罕见。由于每个会计从业人员不同的职业判断，便会难以形成一致的判断标准。如果CAS33目前就对此进行趋同，那么将会难以定性和量化。因此在针对特殊目的主体控制标准的国际趋同中也进一步地需要我国的法律等大环境的进步与修缮。