□（沈阳大学工商管理学院辽宁沈阳110041）

2017年7月，财政部对《企业会计准则第14号———收入》进行了修订（以下简称新收入准则），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。新收入准则的修订颁布不仅是对现行收入准则不足的弥补完善，更意味着我国的会计准则正在逐步与国际趋同。新收入准则采用统一的收入确定标准，不再区分实行现行收入准则还是建造合同准则，避免了企业经济活动中类似交易的不同处理。目前，企业根据收入准则确认的当期利润和税法的应纳税所得额存在着差异。随着新收入准则的颁布与实施，二者之间的差异并没有消失，需要企业予以关注和协调，避免涉税风险的发生。

一、新收入准则与税法对收入确认的差异

（一）收入确认时点的差异

新收入准则将现行收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型，要求采用统一的收入确认方法，更好地解决了“在某一时段内”还是“某一时点”确认收入的问题。新收入准则的规定与税法对收入的确认存在着较大的差异。

1.直接收款。对于企业采取直接收款的销售方式销售商品，新收入准则对收入确认时点的规定和税法存在区别。譬如，企业在收到商品货款时，已经将该商品发出，只是该商品在途或者已到达但客户未及时提取，那么，根据新收入准则规定，会计上不应确认收入，但是税法规定，无论商品是否发出，只要收到销售款或索取了销售款凭据就可以确认收入。

2.分期收款。新收入准则规定，对于融资性质的分期收款，分为销售、融资两部分处理。即在分期收款销售开始时，以销售商品交易价格确定收入；对于未来贷款分期收回的总额和交易价格的差值，按实际利率摊销。而税法上则没有考虑分期收款的融资性质，直接按照合同约定的时间、金额确定收入。

3.附有销售退回条件。根据新收入准则中有关附有销售退回条件的规定，企业如果能合理估计该商品被退回的概率和金额，将预估退回的金额和退回商品成本分别作为企业的负债和资产进行处理，企业在发出商品后就可以进行收入确认。反之，如果企业不能合理地预估商品被退回的可能性，那么只能等到该商品的退回期满后才能进行收入确认。税法对收入的规定不尽相同，税法上不允许预估商品的退货率，而是将未扣除退回率的全部金额作为收入处理。当商品被实际退回时，允许冲减企业当期收入。

（二）收入确认条件的差异

新收入准则规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件时，企业可以在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

税法对收入的确定标准包括：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。由此可以看出，新收入准则与税法对收入的确认条件存在差异。

例：2018年6月12日，A企业销售给B企业一批货物，不含税金额10万元，该批货物成本为7万元，增值税税率为16%。该批货物已经由A企业发往B企业并已开具发票，合同约定B企业在货物收到后一个月之内付款。2018年6月16日，B企业确认收货，2018年6月19日，B企业所在地区发生不可控灾害，给B企业造成重大财产损失以至于不能按合同约定支付货款，货款预计难以收回。根据新收入准则的判断标准，不难发现，A企业销售给B企业的货款几乎没有收回的可能性，不能满足收入准则“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”的规定，因此，A企业并不能确认相关收入，只能进行如下会计处理：

借：发出商品 70 000

贷：库存商品 70 000

借：应收账款 16 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）16 000

但是根据税法对收入的确定标准，应将10万元确认为收入，同时结转7万元成本，也就意味着调增纳税收入10万元。如果最终确认无法收回该货款，则根据税法关于资产损失的认定条件，确认坏账损失税前扣除，税法上不会延迟收入的实现与确认。

（三）新收入准则不确认收入而税法确认收入

新收入准则中接受捐赠取消了“待转资产价值”科目，在“营业外收入”二级科目中增设了捐赠利得，将接受捐赠收入直接计入营业外收入。然而税法则要求企业接受捐赠收入纳入应纳税所得额范畴，这意味着新收入准则不确认收入而税法却要求确认，从而导致收入确认金额存在差异。

二、差异产生的原因

（一）制定宗旨不同

新收入准则制定的目的是通过对收入准则的进一步修改、规范，适应国内经济形势的变化和国际大趋势，更客观地反映企业的经营情况，尽量避免边界模糊不清、相似会计事项不同企业会计处理各不相同的情况，不给企业留下调节利润、美化报表的空间，给会计信息的使用者提供更真实、更客观、更有效的财务数据。税法制定的宗旨是确保国家财政收入，维护国家安全稳定，推进整个社会和谐发展。两者的制定宗旨不同，是产生差异的基础原因。

（二）收入范围不同

新收入准则中的收入既包含营业收入，也包含企业获得的免税收入，但营业外收入不在新收入准则核算范围之内。税法对收入的核算范围和新收入准则的核算有所不同，既包括营业收入也包括企业非日常经营活动获得的营业外收入。由此可见，二者在收入范围上存在着差异。

（三）确认原则不同

1.谨慎性。谨慎性要求企业在确认收入时既不能高估资产也不能低估负债，企业内各项资产计提减值准备是遵循谨慎性原则最好的体现。而税法并不承认对资产计提的减值准备，更不允许计提的资产减值准备税前扣除。从某种意义上来说，税法并不遵循会计上的谨慎性原则，税法的目的是保证国家税收收入的平稳，减少企业偷税漏税的可能性。

2.实质重于形式。新收入准则很好地体现了实质重于形式原则，要求企业在进行会计确认和计量时要重视该项交易的经济实质而不单单是法律形式。税法则是更强调该项交易的法律形式，以税收法律制度来约束交易行为。例如，企业在盘点清查时发现财产物资的毁损灭失是很常见的一种情况，那么企业应该如何处理这些财产呢？根据实质重于形式原则，这些毁损灭失的财产不能继续作为资产形式存在，企业应该在期末将其全部转入费用或损失。但是税法明确规定，企业在未经税务机关批准前，不得将其作为费用或损失税前扣除。

3.历史计量。国际上广泛采用公允价值计量模式进行会计计量，我国的会计准则正逐步与国际会计准则趋同，如新收入准则规定，客户支付非现金对价的，企业应按照非现金对价的公允价值确定交易价格。而税法是以法律法规为先导，更多体现的是历史成本计量原则。

三、差异的协调

（一）制定主体相互协调

新收入准则的制定主体是财政部，税法的制定主体是全国人民代表大会及其常务委员会。要想缩小新收入准则和税法对收入确认之间的差异，一方面，两个制定主体之间应进行充分的信息沟通，在充分交流和“切磋”的前提下相互协调，尽可能减少新收入准则和税法对收入确认的差异。另一方面，税法也应积极主动地适应新的经济环境，结合新的收入准则进行适当调整。同时，我们也应该清楚地认识到在处理会计交易事项时，要遵从会计从税原则，不得违背税法的强制性原则。

（二）确认原则相互协调

新收入准则遵循谨慎性原则和实质重于形式等原则。但是税法对收入的确认并不遵循这些原则。两者之间存在着本质的区别，从而导致新收入准则基于谨慎性原则计提的坏账准备，在税法确认收入时并不允许提前扣除。如果确认原则能够相互协调，将在一定程度上减少新收入准则与税法对收入确认的差异。当然，确认原则相互协调既不能违背会计准则，更不能违背税法的规定。

（三）强化差异性管理

新收入准则和税法之间存在的差异并不会完全消失，这就要求相关部门要规范处理好新收入准则和税法对收入确认的差异，避免一些不法分子利用差异调节企业利润，形成虚假错误的财务信息。在协调两者差异的同时，也应重点关注难以协调的差异部分，成立专业部门进行差异性管理，为企业内部、投资者、社会公众提供有用的财务数据，同时也给国家提供一个稳定的税收来源，更好地促进社会和谐发展。