吴溥峰，林炳洪，王钰然

（西安理工大学 经济与管理学院，陕西 西安 710054）

一、引言

从2004年开始，我国开始第一次增值税改革试点，增值税由传统的生产型逐渐向消费型转变，由此拉开了我国增值税改革的序幕。然而消费型增值税改革并没有彻底解决营业税和增值税并行征收的问题，为消除重复征税，扶植服务业发展，加快经济转型，我国从2012年开始实施“营改增”，一些征收营业税的行业慢慢并入增值税的征税范畴。经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税，这对消除重复征税，促进产业转型，推动经济发展有着至关重要的意义。因此，研究“营改增”这一政策对地方政府的税收收入产生怎样的影响，覆盖到所有征收营业税的行业将产生怎样的影响，以及“营改增”全面改革后将如何应对这些问题具有重要意义。本文以2012年“营改增”试点地区税负变化为测度对象，先对“营改增”影响的营业税、增值税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育费附加、企业所得税进行公式推算，然后推导出“营改增”对地方政府税收收入的整体影响的理论模型，在理论上分析了“营改增”对地方政府税收收入的影响。最后依据上述理论模型，结合浙江省的实际情况，分析“营改增”政策对浙江省税收收入的影响。

二、文献综述

增值税是流转税的一种，其征税对象是商品在流转时所产生的增值额[1]。增值税一般纳税人根据销售额，按照各自的适用税率计算销项税，从增值税理论来看，该税种应只对商品流转环节中的产生的增值部分进行征税，在税收征缴过程中，纳税人缴纳的增值税可以用进项税税额抵消一部分销项税，抵消后只需要缴纳剩余的销项税额。进口环节征收的增值税由海关总署代征，其他由国家税务系统统一征收。

各国学者对于增值税及增值税改革的研究由来已久，Allen Benjamin Lee（2002）[2]认为，在运行成本上，增值税虽然处于较高的状态，但其存在着税收中性，并且征管效率高，可适当扩大增值税征收范围。Besley等（1999）[3]对挪威的税收改革进行研究，发现增值税改革可以提高社会福利水平，提高经济效率，建议规定单一税率，扩大增收范围。Keen（2009）[4]通过调查得出，增值税能够降低政府财政资金的边际成本，帮助规范政府职能，提高税收工作的效率。Michael Keen和Ben Lockwood（2010）[5]分别从增值税和财政收入的角度进行研究，发现增值税对财政收入影响较大，可以一定程度上促进国家税制的现代化。A Jayakumar（2012）[6]通过对印度增值税改革的调查研究，发现全国统一的增值税政策能够给政府和企业带来相互利益，其发展经验值得中国借鉴。Athanasios O Tagkalalds（2013）[7]提出正确并准时缴纳增值税对政府和企业都至关重要，对整个税收体制都产生巨大影响，因此要强制企业对增值税进行合规正确的核算并按时缴纳。M Tang 和 BZ Xiong（2017）[8]研究中国全面实施“营改增”的影响，发现在垂直分布水平上，增值税共享中期方案可能达不到政策目标，会损害更多依赖营业税收入的中西部省份的税收利益；在横向分布水平上，将极大地加剧税收偏离税源的问题，导致区域间的增值税反向分配。

国内学者对于增值税改革也进行积极探索，尤其对于“营改增”的相关研究成果斐然。张斌（2011）[9]认为“营改增”后将必然导致地方的财政收入减少，相应的，财政支出也会有所减少，这样会减少政府在基础设施、科教等方面的投入。陈少克（2012）[10]对 2012年开始实施的上海方案进行分析，发现此次改革虽然降低了企业税负，但却打破了之前税制结构的均衡状态，因此要进一步推进“营改增”需要与税制结构长期调整的定位相协调。许文（2013）[11]首先从试点企业以及下游企业纳税收入下降、城建税的收入下降、财政补贴支出加大以及地区间的发展差异五个方面定性的讨论了“营改增”对地方财政的影响。基于此，他提出应该对中央与地方的财政关系予以合理的调整，并构建更加完善的地方税务体系。字艳芳（2014）[12]分析我国实行“营改增”在很大程度上降低了企业的税负，相比营业税的“一次课征”，增值税只是对增值额征收，更有利于对第三产业的发展和壮大。谢路一（2015）[13]以深圳市为例，对增值税扩围改革对深圳市经济发展的影响进行的全面的分析，肯定了“营改增”的推动作用。贾康（2016）[14]指出“营改增”可以促进某些行业市场集中度的提高。“营改增”不仅仅能够减轻企业税负，同时促进我国经济结构的调整。

综上所述，“营改增”关系到产业发展，对国家经济转型起着举足轻重的作用，同时“营改增”也影响中央与地方的税收收入，但目前文献鲜有根据“营改增”对地方政府税收收入的影响进行系统论证。因此，研究“营改增”对地方政府税收收入的影响具有重要意义。

三、“营改增”对地方政府税收收入影响的理论分析

（一）地方政府税收收入计算口径及假设条件

1.地方政府税收收入的计算口径

地方政府税收收入的计算口径主要有两种，第一种统计范围通常指地税收入，主要包括营业税（国税局征收的部分除外）、资源税（海洋石油资源除外）、土地增值税、印花税、城市维护建设税（不包括由国税局负责征收的部分）、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税、车船税、契税、烟叶税等税种；第二种统计范围主要指地方政府的财政收入中的税收收入，除上述税种外，还包括中央地方共享税的分成收入：由国税局代征的增值税中的25%部分，企业所得税（中国铁路总公司、各银行总行及海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分中央与地方按60%与40%的比例分享）、个人所得税（除储蓄存款利息所得外，其余部分按60%、40%的比例在中央与地方之间共享）以及证券交易印花税收入的3%。通过对比，可知第二种计算口径更系统全面，故本文选择第二种计算口径为研究依据。另外，由于“营改增”直接影响营业税和增值税两大流转税税种，而教育费附加和地方教育费附加的计算基础为实际缴纳的流转税税额，因此，本文在研究“营改增”对浙江省税收收入的影响时在第二种计算口径的基础上增加了教育费附加和地方教育费附加。

2.基本假设

（1）只考虑直接影响，不考虑间接影响。本文只考虑“营改增”对地方政府税收收入的直接影响，而由于“营改增”效应促进经济发展，使得两税税基增加，从而又对税收收入的增长产生的促进作用暂不予以考虑。

（2）只考虑对营业税、增值税、城市维护建设税、企业所得税以及教育费附加和地方教育费附加的影响。由于地方政府税收收入中税种较多，在计算时，主要考虑“营改增”对地方政府税收收入影响较大的税种，首先是流转税，其中主要研究营业税和增值税的变化，其次是流转税增减影响的城建税，然后是营业税金及附加变化影响的企业所得税，另外把教育费附加和地方教育费附加也纳入研究范围，而“营改增”政策没有直接影响或影响较小的税种以及一些占比不大的小税种本文暂不予以考虑。

（3）均假定为增值税一般纳税人。根据我国每年编制的《税务年鉴》中的记载，其中94%的增值税收入来自于一般纳税人，而小规模纳税人缴纳的税额只占到6%，所占比例较小，因此，在本文的研究中暂不考虑小规模纳税人的影响。

（4）其他假设：计算“营改增”的影响时不考虑消费税、关税等税；对于增值税以及营业税兼营行为暂不包括在内；企业购买的增值税制应税产品和劳务都可以取得相应的发票，并且可以认证抵扣；对于税收优惠政策中的税收减免暂不予以考虑；计算企业应缴纳的所得税时不考虑递延所得税的影响。

（二）“营改增”对各税种的影响研究

1.“营改增”对营业税的影响

（1）改革前营业税：假设市场中存在m种营业税应税产品，“营改增”前的营业税收入用BT表示，则：

式中：Si——产品i的销售额；RBTi——产品i对应的营业税税率

（2）改革后营业税：由于改革后m种交营业税的产品变为0，即BT'=0：

因此，营业税的变化为：

2.“营改增”对增值税的影响

（1）改革前增值税：假设改革前市场中有n种增值税应税产品（其中l种是已经纳入“营改增”范围的行业，包括机器设备等固定资产，不包含农产品），对于产品 i（i=1，2，3，…，n），增值税销项税额用VATOP表示，则：

式中：Si——产品i的销售额；RVATi——产品i对应的增值税税率

市场中的增值税进项税额用VATIP1表示，那么：

式中：Uij——产品i耗用的市场中增值税应税产品j（j=1，2，3，…，n）的金额；RVATj——产品j对应的增值税税率

另外，根据税法的相关规定，企业购进农产品，可以按照发票中注明的农产品买价和13%的扣除率来计算农产品的进项税。

因此，调整进项税额：

式中：api——产品i耗用的农产品价值

增值税收入VAT为销项税额与进项税额之差：

（2）改革后增值税：假设市场中存在的m种营业税应税产品改征增值税，改革后市场中存在的全部增值税应税产品销项税额用表示，那么：

改革后应交增值税用VAT'表示，那么：

改革前后增值税的变化：

即为改革前后销项税额变化与进项税额变化之差；

其中，ΔVATOP表示增值税销项税额的变化：

ΔVATIP表示增值税进项税额的变化：

结合公式（12）和公式（13），ΔVATIP可以转化为：

此时，改革前后增值税变化可以表示为：

式中：VATm——“营改增”产品应缴纳的增值税

改革前后流转税变化用ΔGTT1表示，结合公式（2）和公式（15）可以得出：

即，“营改增”产品应缴纳的增值税，减去“营改增”产品改革前应缴纳的营业税，减去原增值税应税产品耗用“营改增”产品含有的增值税进项税额。

3.“营改增”对城建税和教育费附加的影响

（1）城建税。根据我国城建税暂行条例的有关规定，城建税是以纳税人实际缴纳的流转税为计税依据，应缴纳的城建税为各个流转税与相应城建税税率的乘积，城建税税基为增值税、营业税、消费税三税税额之和，本文中不考虑消费税给城建税带来的影响。由于城建税的计税基础是流转税税额，因此，城建税的变化与流转税的变化直接相关，假设缴纳城建税的企业适用税率为RUMC，城建税的变化用ΔUMC1表示，那么，由于“营改增”而导致城建税的变化可以表示为：

（2）教育费附加。教育费附加和地方教育费附加虽然不属于地方政府税收收入的组成部分，但是由于“营改增”直接影响营业税和增值税两大流转税税种，而教育费附加和地方教育费附加的计算基础为实际缴纳的流转税税额，且教育费附加和地方教育费附加是财政收入的组成部分，因此，本文将“营改增”对教育费附加（含地方）的影响一并纳入研究范围。假设缴纳教育费附加和地方教育费附加的企业适用税率为RES，教育费附加和地方教育费附加的变化用ΔES1表示，那么，由于“营改增”而导致教育费附加和地方教育费附加的变化可以表示为：

4.“营改增”对企业所得税的影响

企业所得税是指对我国境内的企业和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的一种所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，我国企业所得税一般采用25%的比例税率。另外，在中国境内未设立机构、场所，或者对设立机构、场所但取得的所得与其所设机构场所没有实际联系的非居民企业适用于20%的低税率，但在实际征收时适用10%的税率；对于符合条件的小微企业，适用20%的税率；高新技术企业则适用15%的税率。

企业所得税的计税基础是企业的利润总额（假设其计税基础与账面价值不存在差异），因此，企业所得税的变化主要是由于企业利润总额的变化。营业税金及附加主要反映企业经营主要业务应负担的营业税、消费税、城建税、资源税和教育费附加、土地增值税等。如前面的假设，只考虑营业税、城建税、教育费附加和地方教育费附加的影响，由于营业税金及附加在利润总额中为扣除项，那么营业税金及附加对企业所得税税基的影响为-ΔUMC1-ΔES1-ΔBT，企业所得税的变化用 ΔBIT1表示，所得税税率用RBIT表示，那么：

（三）“营改增”对地方政府税收收入的整体影响

2012年所施行的“营改增”政策，在政府税收收入分配上已有显著变化，对各税种影响的部分并非全部归属于地方政府所有，具体分成如图1所示。

图1 “营改增”影响的各税种中归属于地方政府的部分

因此，“营改增”对各税种的影响中归属于地方政府的部分为：

1.营业税

2.增值税

由于增值税是中央与地方共享税，虽然按照财税[2011]110号“营改增”期间过渡政策的规定，“营改增”试点行业缴纳的增值税全部归为地方政府所有，但由于“营改增”导致的原增值税试点行业（n-l）对“营改增”行业增加抵扣的进项税应按照75%、25%的比例在中央政府与地方政府之间共享。那么：

其中，l为现在已经纳入“营改增”范围的行业。

将公式（20）和公式（21）代入，则流转税变化为：

3.城市维护建设税变化

4.教育费附加和地方教育费附加

5.企业所得税

由于企业所得税为中央与地方共享税，按60%与40%的比例在中央政府与地方政府之间分享，那么：

用ΔTAX表示“营改增”政策对地方政府税收收入的整体影响，由公式（20）、公式（21）、公式（23）和公式（24）、公式（25）可以得出：

即“营改增”对地方政府税收收入的影响表现在对增值税、营业税、城建税、教育费附加和地方教育费附加以及企业所得税的影响上。

四、“营改增”政策对浙江省税收收入的影响

浙江省作为“营改增”的第二批试点地区，于2012年12月开始进行“营改增”试点，实施时间较早，可获得的数据较多；此外，浙江省作为东部沿海大省，GDP居全国第四位，综合实力强，发展均衡，相比于国内其它省市，经济结构合理，产业升级步伐较快，第三产业比重较高，而此次“营改增”主要目的之一就是消除重复征税，促进第三产业的发展，因此，研究“营改增”对浙江省税收收入的影响具有一定的代表性。

城建税的税率分为三档，其税率的划分主要是依据纳税人所在地的不同：在市区的纳税人适用7%的税率；在县城以及乡镇的纳税人适用5%的税率；在海上开采海洋石油资源的纳税人适用1%的税率。但现在无法确定浙江省城市维护建设税收入中不同纳税人所在地适用的城市维护建设税税率，在此，本文以浙江省2008年以来税收收入中的增值税、营业税、消费税和城市维护建设税为基础，根据历年浙江省税收收入中城建税占“三税”的比例计算出城建税平均税率，以此税率作为计算“营改增”影响城市维护建设税的数额。计算结果如表1所示。

表1 城市维护建设税税率 单位：亿元

因此，在计算“营改增”政策对浙江省税收收入的影响时，采用的城建税税率为6.44%。如前所述，“营改增”对地方政府税收收入的影响主要表现在试点行业改革前后的营业税变化、试点行业改革前后增值税变化、原增值税应税行业增加抵扣的增值税、流转税变化对城建税、教育费附加以及企业所得税等六个方面的影响。

根据浙江省国家税务局网站公布的数据，2013年浙江省（含宁波）共有17.58万户纳税人纳入“营改增”试点范围，2013年试点纳税人入库“营改增”增值税税款118.00亿元，全省“营改增”企业减税44.7亿元，一般纳税人由于“营改增”增加抵扣57.17亿元，那么若未实施“营改增”，浙江省2013年的营业税收入将增加162.7亿元。2014年浙江省（含宁波）试点纳税人共缴纳增值税168.85亿元，试点企业与按原营业税方法计算相比，减少税收72.11亿元，非“营改增”企业增加抵扣72.66亿元，则在未实施“营改增”的情况下浙江省2014年的营业税收入将增加240.96亿元，“营改增”试点合计减轻浙江省省企业税负144.77亿元。结合公式（20）、公式（21）、公式（23）和公式（24）、公式（25）和公式（26），不难计算出现行“营改增”政策对浙江省税收收入的影响，结果如表2所示。

表2 现行“营改增”政策对浙江省税收收入的影响单位：亿元

由表2可以看出，自2012年底实行“营改增”试点以来，随着试点行业的不断扩大，浙江省2013年、2014年的税收收入变动也随之增加，其中，2013年税收收入较改革前减少48.8亿元，减少额占2013年浙江省税收收入的1.38%；2014年较改革前减少75.47亿元，2014年税收收入的减少额与2013年相比，增加了54.67%，较2013年又减少了26.67亿元，占2014年浙江省税收收入的1.96%。综上可知，实行“营改增”对于地方政府的税收收入有着一定的影响，使得地方政府税收收入减少，虽然减少额占比不是很大，但就变化走向而言，却有进一步扩大的趋势。

五、结语

“营改增”后，按照试点增值税分配方式，原归属浙江省的税收收入将会有一部分税收归属中央所有，降低了浙江省的税收收入规模。但就过渡时期所采用的方法来说，这部分差额并不是巨大的，始终保持在可控范围，有效的避免了地方政府税收收入变化过大的问题，为此次改革的顺利进行提供了保障。然而从长期来看，过渡时期所采取的政策只是一种暂时性的应对措施，并没有深入处理此次改革对我国现有的财政体制所产生的影响。“营改增”全面实施后，如果改革行业的增值税保持75%、25%的增值税分享比例，而不对此进行相应的调整，将会使地方政府的税收收入大幅度降低，所以我们要进一步探索全面实施“营改增”后所带来的问题，为促进产业转型、推动经济发展，稳定地方政府的财政收入提供保障。