（兵器工业卫生研究所陕西西安710065）

一、企业战略的实质

企业战略是企业的计划，它将一个组织的主要目标、政策与活动按照一定的顺序结合成一个紧密的整体。企业根据自己内部的能力与条件、环境中的预期变化、竞争对手可能采取的行动而合理配置自己的资源。在空间上，战略是对企业全局和总体的谋划；在时间上，战略是对企业未来的长期谋划；在依据上，战略是对企业外部环境和内部环境进行的深入分析和准确判断；在重要性程度上，战略是对企业具有决定性的影响。战略的本质在于创造和变革，在于创造和维持企业的长期竞争优势。

二、纳税筹划的实质

一个成功的纳税筹划方案必须建立在合法和有效的框架基础之上，且具备以下几个条件：（1）必须对税法精神内涵有准确的理解。税法是对纳税人以及征税部门的共同约束，只有理解税法的精神内涵才能更加有效地运用于实践操作，才能制定出税务机关认可的纳税筹划方案。（2）就企业而言，纳税筹划方案必须建立在企业发展战略的基础上，为企业的战略目标服务，纳税筹划为实现企业价值最大化服务。（3）就中短期纳税筹划而言，企业策划业务经营模式及收入实现方式是应对税收政策变化的一个有效途径。（4）任何违背税收实质或税法内涵的行为都有可能形成税收风险。纳税筹划只有在合法合规的前提下才能发挥作用，降低企业税负。

三、以企业战略为纳税筹划的指导

纳税筹划活动是企业生产经营活动的一部分，它贯穿于企业从原材料采购、生产到产品销售的全过程。企业战略是企业经济活动的指导思想，自然也成为纳税筹划的指导思想。

（一）企业战略要求纳税筹划必须站在战略的高度进行设计。纳税筹划与企业的经营活动密不可分，它们构成了一个有机的整体，共同为实现企业的战略目标服务。只有依据战略思想构建的纳税筹划框架才能促进纳税筹划实践与其他经济活动相结合，并体现战略的特点，即建立的纳税筹划框架应该以战略纳税筹划目标为起点，在战略纳税筹划的目标之上确定纳税筹划要素，并以战略的实施过程对纳税进行筹划，以保证纳税筹划活动与企业的整体战略相融合，实现企业的长远发展。

（二）企业战略决定了纳税筹划的目标。企业战略要求所有的经济活动都必须从企业的整体出发，所有的经济活动都应以企业整体价值最大化为目标，因而纳税筹划的目标要与企业战略相结合，在企业的各种战略活动中得到体现。

（三）企业战略要求纳税筹划兼顾相关因素。时间价值是企业战略的一个重要因素，纳税筹划必须考虑时间价值因素。同时企业战略强调企业各种经济活动之间的相互协调，只有协同一致才能加速实现企业战略目标的实现，因而税负转嫁也成为一个重要因素。基于战略考虑的纳税筹划要素除了直接的税收优惠政策之外，还应重视纳税时间和税负转嫁这两个要素。

（四）企业战略要求纳税筹划方法要与企业的战略活动相联系。企业的主要战略包括组织战略、财务战略和营销战略。纳税筹划方法应与企业的战略活动相一致，且能够促进战略活动的实施。由于各种战略活动的目标和方式不同，与这些战略相关联的纳税筹划方法也应各有侧重。

（五）企业战略要求纳税筹划具有反馈性。企业战略要求在业务实施之前确定目标，在过程中及时进行反馈，在工作流程结束后对业务结果进行考核。纳税筹划活动对企业整体的影响可以通过与设定的目标进行比对来确定，并不断优化纳税筹划活动，进而形成一个动态的循环系统。纳税筹划活动的考核要反馈到目标，目标和纳税筹划活动不断地相互调整、相互促进，推动企业整体战略的实现。

四、集团公司经营战略中纳税筹划的几个方向

近几年来，我国提出完善结构性减税政策，为集团公司纳税筹划创造了良好的外部环境。某集团公司经过三年的重组调整，已经形成未来发展的基本框架，在其三十多个子集团企业中，组织、资产、法律上的重组基本到位，其子集团企业的组建按照“专业化、产研一体化”的路径配置资源、优化资产组合，为子集团企业的纳税筹划创造了有利的内部环境。集团公司经营战略中纳税筹划的几个方向分析如下：

（一）固定资产租赁的纳税筹划。站在集团公司的层面上优化资源配置，优化资产重组，将各子集团企业的固定资产进行合理优化，使利润和税收优惠在集团内部各子集团企业中进行转移、分配，从而实现整个集团公司的利润最大化。

例1：集团公司有A、B两家子集团企业，两家企业都是独立纳税的企业法人。A企业需新增一台300万元的设备，该设备每年可以计提折旧31万元，产品利润为每年120万元。B企业拥有一台闲置设备。A企业采购设备有三种方案：（1）利用自有资金购置设备。（2）利用银行贷款购置设备。贷款利率10%，贷款期6年，分期支付本金及利息。（3）利用向B企业有偿经营租赁设备，每年支付租金32万元。（注：A、B均为小规模纳税人，且除所得税、增值税外的其他税种忽略不计）

A企业三种方案的纳税和利润情况如表1所示。

如果B企业同意将设备出租给A企业，B企业该台设备每年的纳税和利润情况如表2所示。

在集团公司的层面上三种新增设备方案的纳税和利润情况如表3所示。

表1 A企业 单位：万元

表2 B企业 单位：万元

表3 集团公司 单位：万元

从表3中可以看出，站在集团公司的层面上三种方案的财务分析如下：（1）三种方式的经营收入都是120万元。（2）银行贷款方式的总纳税额最低，经营租赁方式只比自有资金方式多支出税款0.46万元。（3）自有资金方式下税后利润最大，为67.5万元，其次是经营租赁方式66万元，银行贷款方式43.5万元。（4）采用自有资金方式，每年还要多支出自有资金现金流约30万元。（5）采用经营租赁方式和银行贷款方式每年可节约支付自有资金现金流约30万元，以及节省隐性货币时间价值成本3万余元。

综合上述分析，采用经营租赁方式，集团公司可以实现收入最大化，节约了现金流的支付、获得了货币时间价值、使企业缴纳税款和税后利润最为合理，因而在集团公司内部采用经营租赁方式购置设备，进行子集团企业之间的内部资源配置，可以使整个集团公司整体价值最大化，纳税筹划达到最优值。

（二）互惠定价法的纳税筹划。互惠定价法作为集团公司内部企业之间一种颇为有效的纳税筹划方法，一般有以下三种筹划定势：

1.平衡集团公司各业务板块经营业务。通过集团公司的整体调控、战略发展和投资延伸，将主营业务进行分割和转移，避免造成有的企业盈利纳税、有的企业却因亏损而不纳税，进行收入与成本的合理匹配，以实现税负在集团公司内部各纳税企业之间的平衡和协调，进而降低集团公司整体税负。

2.互惠定价。集团公司的组建遵循的是“专业化、产研一体化”路径，各子集团企业之间多为产业链条的上下游关系，这为互惠定价开展纳税筹划提供了有利条件。由于集团公司内部各纳税企业利润盈亏存在差异，比如C、D两家企业，C企业处在高利润期，D企业处在亏损期，双方可以在相互转移产品时通过互惠定价来转移利润。但是，采用互惠定价转移利润必须有度，应规避关联交易定价风险。

3.多环节生产企业转让定价的筹划。为规避关联交易定价产生的风险，可以采用多环节转让定价方法。即将半成品在企业之间进行转移，因为半成品难有成熟的市场标准来衡量价格，从而实现集团内部转移利润、进行纳税筹划的目的。

例2：集团公司有甲乙两家子集团企业。甲公司主要生产制造××产品，该产品有三道工序，第一道工序完成后，单位生产成本200元，第二道工序完成后，单位生产成本450元，第三道工序完成后，完成产品单位成本500元，××产品平均售价为每件800元（含税价），2016年销售××产品25万件。

甲公司的纳税和利润情况如表4所示。

表4 甲公司 单位：万元

经分析发现由于在甲公司的生产工序中，第三道工序的成本较少，仅为50元，而且这道工序完工后该产品即对外销售，于是策划在第二道工序完工后加成20%，以540元（含税价）的价格销售给乙企业，由乙企业负责第三道工序的生产，乙公司原本亏损1 000万元。

按照新的生产工序，甲乙两家企业的纳税和利润情况如表5、表6所示。

表5 甲公司 单位：万元

表6 乙公司 单位：万元

转移产品后集团公司的纳税和利润情况如表7所示。

表7 集团公司 单位：万元

通过以上分析，甲公司转移的成品属于中间产品，甲公司取得的只是工业加工环节的利润，将其定价确定在20%，已远远超过了税法规定的成本利润率10%，加工环节的利润市场难以核定，规避了关联交易纳税筹划风险。集团公司整体纳税980万元，比甲公司自己加工缴纳所得税1 300万元，少支出320万元，合理节约了税款。

4.集团公司内部可以利用成员单位的所得税税率差来进行产品之间的价格转移，从而达到合理筹划税款的目的。

（三）投资方向的税收优惠筹划。新《企业所得税法》的一大特点是实行“产业优惠为主，区域优惠为辅”的税收优惠政策。

1.集团公司在进行投资决策时，应注重投资方向的纳税筹划。《企业所得税法》规定对企业从事农、林、牧、渔业项目，国家重点扶持的公共基础设施项目，符合条件的环境保护、节能节水项目以及技术转让等的所得，免征、减征企业所得税，对国家重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税，对购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，按一定比例抵免税额，因此集团公司应结合自身的实际情况，在进行战略投资决策时充分利用国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目的优惠政策，调整成员单位的产研结构，使集团公司的生产经营战略目标在符合国家宏观调控方向的同时充分享受税收优惠政策，从而实现企业经济效益最大化。

2.集团公司在进行投资决策时，应注重投资地域的选择。根据我国税法规定，集团公司的子集团企业属于独立的企业法人时，应当独立缴纳企业所得税。组建的子集团和其成员单位的关系大多属于母子公司关系，子公司是独立的企业法人，独立缴纳企业所得税，这就为享受特定地区的税收优惠创造了条件。《企业所得税法》第57条规定：“法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受税收优惠政策。”集团公司可以将某子集团企业的注册地设立在享受税收优惠政策的特定地区，利用所得税的优惠税率政策来策划集团公司的整体经营战略计划，优化资源的分布，从而达到享受税收优惠的目的。

3.集团公司在进行投资时，以何种方式投资也应慎重选择。因为税法对不同的投资方式有不同的规定。投资方式一般包括：货币投资、无形资产投资、有形资产投资等。一般而言，应选择设备投资和无形资产投资。因为：第一，用设备投资，折旧费可以作为税前扣除项目，缩小所得税税基；无形资产摊销也可以作为管理费用税前扣除项目，缩小所得税税基。第二，用设备投资，在投资资产计价中，可以通过资产评估提高设备价值，节省投资成本。

（四）收入确认的筹划。集团公司的各成员单位多属于相关产品的配套协作单位，核心产品多处于产业链的上下游，因而为确认销售收入时间、合理筹划纳税创造了有利条件。在确保经营指标的前提下，（1）可以通过精准测算，确认销售收入的入账时间，从而缴纳合理税款；（2）可以推迟销售收入入账时间，获得延迟缴纳税款的货币时间价值税收利益。

（五）集团公司管理费用的筹划。在日常经营管理过程中，集团公司总部会发生向子集团企业收取管理费用的情况。国家税务总局《关于母子公司之间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发［2008］第86号文件）明确，母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权调整。母公司以管理费用的形式向子公司收取费用，子公司因此支付给母公司的管理费用，不得在税前扣除。因此母子公司之间收取的管理费用不能按收取管理费用的方式进行操作。可进行如下变通：

1.改管理费用为有偿服务，签订服务合同协议，明确提供服务的内容、收费标准及金额，按照合同规定发生的服务费用，母公司按营业收入申报纳税，期间发生的服务成本可适当进行纳税抵扣。

2.向多个子公司提供同类项服务时，收取的服务费用可以采取分项签订合同或协议的方式，也可以采取服务分摊协议的方式，即由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司之间合理分摊。

综上，纳税筹划活动存在于企业生产经营的全过程，集团公司要根据企业的内外部环境和自身的生产经营特点，以企业的战略思想为指导，从而实现集团公司整体价值最大化。