苟聪聪

【摘 要】 随着我国改革开放的进一步深入，会计制度也在伴随经济的发展而逐步完善，如已修订完成的职工薪酬在会计确认、计量方面存在滞后因素，同时企业在计提方面面临的风险增加，与我国市场经济环境的运行产生了不可避免的冲突等。如何保障新修订的制度能适应经济环境、符合企业需求，核算方法科学合理？文章依据现阶段的国情，就修订的职工薪酬中离职后福利设定受益计划的会计处理，从制度比较、设定受益计划的计量和核算、经济环境等方面提出了自己的观点。

【关键词】 离职后福利； 设定提存计划； 设定受益计划

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）12-0071-04

一、引言

随着中国国际地位的提升，国民经济生活质量的提高，“老有所养”这个社会问题得到了社会各界人士越来越多的关注。不管是在我国上市公司还是众多的中小型企业中，职工薪酬在会计核算和企业产品成本核算中都占有重要位置，由职工薪酬而引发的一系列问题也亟待解决。早在2011年国际会计准则理事会（IASB）就《职工薪酬——雇员福利》进行了修订，对原有的雇员福利的内容进行了升华，使雇员福利更加贴近职工心理期望，此次修订也提高了雇员福利以及离职后福利会计核算的经济实质和会计信息的相关性，减少了原有的会计信息不对称的情况[1]。我国在2014年也对《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了大幅度的修改。尤其是增加了设定受益计划计算及核算的相关内容，这对我国深化改革、扩大就业、减少人才流失起到治本的作用。

二、设定受益计划实施滞后因素分析

设定受益计划从2014年1月正式被提出，截至目前国内只有少数企业实施，通过与美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《雇员福利》以及IASB修订的《职工薪酬——雇员福利》中的设定受益计划对比分析发现了在国内实施的各种阻碍因素。

（一）会计核算模糊

在新修订的职工薪酬准则中，设定受益计划会计核算不清楚、模糊，这一原因在很大的程度上导致了此福利计划实施的难度。离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划的模式比较简单，容易理解和操作；而设定受益计划是第一次在我国提出，无论是在实际工作中的认识、计量，还是会计账务处理方面都比较复杂。

1.设定受益计划计量分析

设定受益计划比设定提存计划复杂。在设定受益计划下，企业与职工达成协议，在职工退休时一次或分期支付一定数额的养老金，企业负有进一步的支付义务，并且企业要承担与该养老基金有关投资风险和精算风险[2]，即员工能够在退休后领取到的养老金可以根据精算师预测的结果而定。

设定受益计划不管是在企业的前期准备过程，还是中期的计量过程以及后期的账务处理过程都非常具有技术难度。简要地说设定受益计划主要分四步进行会计核算：

（1）首先得确认企业设定受益计划义务的现值和支付的各种服务成本。

（2）明确企业的设定受益计划净负债或者净资产。

（3）确定应当计入当期损益的金额。

（4）确定应当计入其他综合收益的金额。

下面以一个例题帮助理解设定受益计划的相关计量：

例：某公司在财务报告期末决定设立一项设定受益计劃。有关计划信息见表1。该公司前期处于设定受益计划的理想状态（无精算损益，没有支付任何提存金和福利），参与该计划的职工的平均剩余年龄为20岁。

由表1可以计算出：

净利息=期初设定受益负债净额×折现率=4 000×5%=200（万元）

损益=净利息+服务成本=3 000+200=3 200（万元）

设定受益计划的精算损益=期末设定受益义务现值-期初设定受益义务现值-服务成本-期初设定受益义务现值×折现率 =15 000-10 000-

3 000-10 000×5%=1 500（万元）

计划资产回报净额=期末计划资产公允价值-期初计划资产公允价值-期初计划资产公允价值×计划资产的预期收益率+期初计划资产公允价值×折现率=7 000-6 000-6 000×8%+6 000×5%=820（万元）

其他综合收益=1 500-820=680（万元）

综合收益=其他综合收益+损益=680+3 200=3 880（万元）

2.设定受益计划会计核算分析

（1）折现率选择分析

折现率的选择是设定受益计划重要的会计计量因素之一。实施设定受益计划的第一步就需要用折现率来确定设定受益计划义务的现值。新准则规定折现率选择资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债利率或者活跃市场上高质量公司债券的市场收益率。国债利率是无风险利率且利率值较低，而我国现有的债券市场发展不完善，在公开市场上流通的债券数量偏少，更重要的是我国本身对高质量债券的界定很模糊。若选择前者，那么设定受益计划义务的现值就会虚增；若选择后者，一旦我们不能把握某一个收益率，负债的价值随着折现率的波动而波动，就会出现较大的误差。

综上，不论企业选择两者中的哪一个作为折现率都会造成企业对设定受益计划义务的现值把握不准确，从设定受益计划初始实施就会产生不必要的精算损失，这样的“损失”累加是每一个企业都不愿看到的。

（2）会计科目使用模糊

在预期累计福利单位法下，职工提供一个期间的服务，就增加了一个单位的福利权利，企业应就每一单位的福利权利进行单独计量并累计形成最终的义务。准则规定按照受益原则进行账务处理：

借：管理费用等（现值）

未确认融资费用（期初义务的利息）

贷：应付职工薪酬（本期增加的义务）

每到会计期末，就需要按照实际利率将未确认融资费用分摊到财务费用。

借：财务费用

贷：未确认融资费用

上述账务处理是按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定进行，而在例题讲解中，把期初义务产生的利息借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬——设定受益计划义务”，除了这种“账务处理”，也有部分学者将利息费用计入“财务费用”科目。在企业对设定受益计划提存的基金交给资金管理公司进行投资时，并未对受益计划的资产进行专项的会计科目管理，这也在一定程度上使企业对设定受益计划产生困惑，潜意识认为设定受益计划没有发展成熟而滞后实施。

（3）报表列支差漏

准则规定设定受益计划净负债应当在资产负债表的非流动负债项下单独列示，重新计量设定受益计划净负债或净资产产生的变动（企业在权益范围内转移在其他综合收益中确认的金额）应当在所有者权益变动表“所有者权益内部结转”项下“盈余公积弥补亏损”和“其他”项目之间增设“结转重新计量设定受益计划净资产或净负债所产生变动”项目加以列示。

虽然新准则对设定受益计划的披露事项偏多，但是还有许多的事项没有给出明确的界定。比如，什么是设定受益计划的计划资产，又有哪些项目属于计划资产，且并未对设定受益计划的计划资产的相关信息做出明确表示需要披露。这些概念界定的模糊给设定受益计划在财务报表中确定金额及变动的披露增加了难度。

（二）目前我国经济环境对设定受益计划实施的影响分析

外部需求的疲软、人口红利的减少等因素造成中国经济下行。下面就以“四因素”（经济增长率、失业率、通货膨胀率、出口增长率）来分析中国经济环境。

根据国家统计局初步核算数据，2017年全年国内生产总值比上年增长6.9%，7年来首次提速，经济活力、动力和潜力不断释放，稳定性、协调性和可持续性明显增强，实现了平稳健康发展。[3]

根据人力资源和社会保障部数据，2018年1至3月全国城镇新增就业330万人，一季度末全国城镇登记失业率3.89%，同比下降0.08个百分点，就业困难人员就业43万人，同比增加2万人。[4]

根据数据分析，我国目前处于温和的通货膨胀期。

根据海关总署统计数据，2017年，我国货物贸易进出口总值27.79万亿元人民币，比2016年增长14.2%，扭转了此前连续两年下降的局面。其中，出口15.33万亿元，增长10.8%；进口12.46万亿元，增长18.7%；贸易顺差2.87万亿元，收窄14.2%。[5]

综上，“四因素”的数据说明中国的经济仍可能处于短期的下行状态中。经济低迷造成企业的生存困难，同时也一定程度影响了员工薪酬的发放，以钢铁企业为例分析经济环境对设定受益计划实施的影响。

中国近年来的钢铁制造企业都出现了产能过剩、逆集中化的现象。钢铁价格急剧下跌，然而铁矿石的价格却呈现向上反弹的形势，这种矿石价格与钢铁价格的背离更加加剧了钢铁企业的盈利难度。另外，按照劳动合同法企业需给职工提供了基本养老保险和一些补充保险，目前中国钢铁企业也在形式上给职工提供了离职后福利，采用的是设定提存计划。但在实质上，企业只是在固定的独立主体机构（如保险机构）申请了职工的设定提存计划的内容，开设了职工账户，此账户却没有资金的进入处于欠费的状态。试问正常的企业运转和職工薪酬都不能维持的企业，何谈用多余的资金来运转设定受益计划所需增加的成本及义务。

（三）会计人才匮乏对设定受益计划实施造成的影响

企业在实施设定受益计划的过程中有许多的工作都需要精算师参与，精算师精算的结果贯穿设定受益计划整个内容。除此之外，实施的过程中还需要职称较高、专业能力较强的会计专业人员，便于对设定受益计划的理解和操作。

东奥会计在线财经新闻在2016年4月公布了我国会计专业人才统计数据，中国的会计从业人员已经从1 600万人升至1 900万人，其中注册会计师考试全科通过的人员约20万人次，而取得执业资格证的人大约10万人次，精算师人才更是缺乏，目前会计大军中中高级会计人员所占的比例甚微。

从上述的数据可知，会计专业的人才结构分布极其地不均匀。若是某一个企业决定为企业职工设立一项设定受益计划项目，从企业人才匹配角度，就必须将前期的工作外包给具有精算师资质的中介机构，而精算师的工作是贯穿整个设定受益计划，就意味着企业将长期外聘中介机构，从成本角度考虑，企业认为这是不必要的。另外，设定受益计划的复杂性使得企业一般的会计人员不能够理解，没有高级的专业人才可以就设定受益计划对企业会计人员进行专项培训，也在很大程度上影响了设定受益计划的实施进度。

（四）企业面临的风险对设定受益计划实施的影响

受近年经济形势下行影响，企业还需要面对国内外各种挑战。比如中国公民对本国企业生产的产品的极度不信任和面对此类事情而产生的失望。诸如此类的生存压力已让企业管理者自顾不暇，何谈去承担设定受益计划产生的更多的成本和风险呢？设定受益计划的性质决定了企业不仅仅需要承担在设定受益计划中精算失误造成的精算风险，还需要承担将费用缴纳到独立的基金机构后，由该机构向外投资而产生的投资风险。双重风险也是造成企业搁浅实施设定受益计划的原因。

三、针对设定受益计划快速实施的若干建议及思考

（一）对设定受益计划快速实施的若干建议

设定受益计划的实施是势在必行，只是时间的问题，各种因素的阻碍也证明设定受益计划在我国实施的局限性。但我们也可采用各种措施减少各因素对其的阻碍作用。

1.我国目前的养老保险制度大致可以分为三种形式。第一种是用人单位和职工按比例缴纳的基本养老保险；第二种是在基本养老保险的前提下由企业按照自身的经济情况且享受国家税收扶持的补充养老计划；第三种是职工个人根据收入情况自愿缴纳的个人储蓄性养老保险。

企业大部分都采用的是第一种养老保险制度。在经济形势特殊的情况下，我们可以让政府补贴参与，使养老保险暂时由三种情况组成（企业、职工、政府补贴）。这样可以减轻企业的压力，正视离职后福利计划和职工的养老问题。

2.对设定受益计划的各种内容参照国外的实施情况进行明确界定，同时可以增加对设定受益计划下养老金资产等科目，进行专项会计科目管理。由于国内市场经济不同于国外，对于折现率的选择也可增加范围。我们可以采用无风险报酬率和风险报酬率相结合的方式确定折现率，且规定折现率必须高于无风险报酬率并体现出资产的投资回报率，与所选择的受益额的计算归口相匹配。对设定受益计划的计划资产进行明确的界定，并确定可以纳入计划资产的资产范围。

3.设定受益计划的提存基金可用于各种投资，在这种情况下，政府需要加大对资金管理公司的监督，制定相关规定正确引导资金管理公司的风险投资，减少相关机构盲目进行投资，增加企业的投资风险。

4.国家教育部可以结合目前国家人才匮乏的情形重新制定相关的人才培训计划。教育高校应适当地对会计人才的教育方案进行更改，扩大学生的会计视野，提高会计综合能力以及对财务信息的提取能力，不能仅仅停留在做账的基础上。还可以增加对评估师和精算师的专业培养课程，减少实施设定受益计划的阻力。

5.政府可以规定设定受益计划先在国有企业和资金雄厚的大型企业中试点，然后再进一步扩大到中型的具有发展前途的企业，最后再将设定受益计划普及到每一个企业。在这个试点到普及的过程中，我们会遇到很多的问题，然后根据实际遇到的情况具体解决，这样才能最终形成一套具有中国特色的离职后福利计划。

（二）设定受益计划滞后实施引发的思考

综上可以了解到设定受益计划不仅局限于会计处理的复杂性，还局限于中国经济环境、市场环境和人才培养计划。在西方国家，设定受益计划已经发展了一百多年了，随着社会的发展和各种社会问题的显露，从最初的设定受益计划才演变成今天的设定受益计划。与国际会计准则相比，美国的雇员福利准则具有自己的特色规定，也有一些偏颇的地方（比如在美国精算利得或损失按照走廊法计入损益表，而国际会计准则和我国会计准则规定将其计入其他综合收益[6]）。

换一个思路，我国现在公布的设定受益计划的准则是别国经过多年发展而形成的结果，出现“水土不服”等症状是正常的。那么我们也可以给自己一个缓冲，使其发展成为最终的完善的设定受益计划。

目前，可以采取一些简单的会计处理方法理解设定受益计划。设定受益计划最终的目的在于保障职工的养老问题，能够最大程度地吸引人才和留住人才。由于现在80后和90后的生活压力较大，他们认为能够拿到手的工资比退休后能够拿到的保障金更具吸引力。

设定缴存基金类似于设定提存计划，设定受益基金类似于设定受益计划，区别在于当职工提前离开企业时，前者个人账户的基金可以随之转移，后者就有可能部分或全部遗失。为了使职工离职后福利计划的计算和会计处理过程简单易懂。笔者认为可以拟定一个具有缓冲性质的新离职后福利计划，企业为每一个职工提供一个专用账户，在职工依法参加基本养老保险的前提下，再由企业的相关职能部门和职工代表共同商议决定缴存的计算公式（缴存比例可以在设定提存计划的基础上根据企业获利情况提高）和年金基金的受托机构，年金基金的受托机构可以将缴存的金额进行资金管理，资金管理的风险由企业承担，但是年金受托机构须承担连带责任[7]。这样在无形中就增加了该笔基金的稳定性，虽然企业还是承担投资风险，但企业可以向资金管理公司行使追索权，年金基金的受托机构也会在自身利益和企业的监督下选择一些风险较小的项目进行投资，不会盲目地进行投资。新准则中的设定受益计划在前期投入的成本过大，包括各种服务成本、精算师的工作报酬、高素质专业会计的聘请工资等。在这个缓冲的离职后福利计划中，我们可以用前期投入的成本加上企业本就每年度为职工提供的深造计划和福利计划等花费的费用为更多的员工提供福利，进一步学习深造。

在上述这个缓冲的离职后福利计划中，企业为职工提供的福利以及深造计划花费的费用可以计入当期的期间费用，这样企业不仅仅培养了适合企业发展的高素质人才，而且能从外部市场吸引更多的人才进入企业，还能够在某种程度上减少税负。除此，新的离职后福利计划的会计处理也相对比较简单，采用第二部分提到的设定提存计划的会计处理方法。在会计信息披露等方面也不会存在设定受益计划中会计处理不及时、精算假设的误差带来的会计信息不对称等问题。除此之外还能够争取更多的时间为国家培养高素质的会计人才和精算师队伍，也能够给市场经济的完善做好更充足的准备，以便我国在以后和国际会计准则、国际会计的变化趋势更好地接轨。

【参考文献】

[1] 财政部会计司.企业会计准则第9号——职工薪酬[A].2014.

[2] 郭昌荣.职工薪酬之离职后福利会计处理探析[J].会计之友，2015（3）：85-87.

[3] 2017年GDP增速6.9%为7年首次提速 GDP破80亿元[EB/OL].http：//news.ifeng.com/a/20180118/55245139_

0.shtml.

[4]人社部：1至3月全国城镇新增就业330万人[EB/OL].http：//www.gov.cn/shuju/2018-04/27/content_5286464.htm.

[5] 海关总署介绍2017年全年进出口情况[EB/OL].http：//www.gov.cn/xinwen/2018-01/12/content_5255987.htm#1.

[6] 肖悅.基于新准则离职后福利会计处理的思考[J].国际商务财会，2015（7）：36-39.

[7] 姚振飞.关于离职后福利会计处理的探析[J].会计之友，2015（17）：121-125.