黎莲

摘要：为满足社会主义市场经济深入发展对会计信息提出的更高的质量要求，财政部于2017年4月制定了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》，对此前发布的有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理规则做出了明确的修改和规范。财政部在企业会计准则第42号的基础上提出的对一般企业财务报表格式的修改给企业财务报表带来了有利影响，但仍存在明显的问题。

关键词：持有待售；非流动资产；列报；财务报表

2017年12月，财政部就《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》对财务报表格式做出的结构性调整，直接关系到企业财务状况、经营成果和现金流量的表述和企业对有关经济活动所产生的经济后果的揭示，其影响是广泛而深刻的。

一、企业会计准则第42号提出的原因

（一）原有企业会计准则体系的不完善

我国的会计准则体系一直未对持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报制定集中性、系統性的准则规范，而是将其会计处理要求分散在《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等会计准则及相关应用指南和解释公告中。分散化的会计业务处理要求在一定程度上发挥指导和规范的作用，但始终无法满足其统一明确的实务处理要求，使财会人员在会计处理和报表编制等会计活动方面受到限制。

（二）持有待售的非流动资产相关会计处理的重要性

对于一般企业而言，非流动资产占据公司资产总额的较大比重。持有待售的非流动资产在资产减值损失计提、后续计量、折旧和摊销等方面的具体业务处理以及财务报表列报的要求，都直接影响企业的经营业绩和经营成果的对外表述。利用持有待售非流动资产相关会计处理要求的缺陷已经成为企业操纵业绩的重要手段，不仅影响到财务报表相关使用者的切身利益，对社会主义市场经济的发展和经济秩序的规范也提出了严峻的挑战。

（三）与国际财务报告准则接轨的需要

经济全球化不断深入发展对会计这一经济语言提出了更高的要求，实现企业会计准则国际化已经成为不可逆转的总趋势。2004年3月，国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》，对企业持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报做出了详细的规范。在参考《国际财务报告准则第5号》的基础上，结合我国国情，财政部制定并发布《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》是我国企业会计准则追求与国际准则趋同并保持中国特色目标的重要体现，有利于增强国际间会计信息的可比性，促进会计行为的统一规范并加快经济一体化的变革过程。

二、企业会计准则第42号对财务报表格式的调整

（一）资产负债表

企业会计准则第42号第二十三条规定：“企业应当在资产负债表中区别于其他资产单独列示持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产，区别于其他负债单独列示持有待售的处置组中的负债。持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产与持有待售的处置组中的负债不应当相互抵销，应当分别作为流动资产和流动负债列示。”按照该准则的要求，资产负债表分别在流动资产项和流动负债项下新增了“持有待售资产”和“持有待售负债”行项目，来反映资产负债表日划分为持有待售类别的非流动资产、划分为持有待售类别的处置组中的资产以及划分为持有待售处置组的负债的期末账面价值。两个项目分别根据在资产类科目新设置的“持有待售资产”科目的期末余额，减去“持有待售资产减值准备”科目的期末余额后的金额和在负债类科目新设置的“持有待售负债”科目的期末余额填列。

上述变化是根据企业会计准则第42号第四章对持有待售的非流动资产、处置组和终止经营在资产负债表中的列示做出的具体规定而明确进行的调整。

（二）利润表

在新的会计准则下，利润表中新增了“资产处置收益”行项目，将原先计入营业外收入及营业外支出下的因处置非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）利得或者损失、债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换产生的利得或损失统一划入“资产处置收益”项目，并规定该项目应根据在损益类科目新设置的“资产处置损益”科目的发生额分析填列；资产处置发生损失，则以“-”号填列。

同时，企业会计准则第42号第二十三条规定：“企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组，其减值损失和转回金额及处置损益应当作为持续经营损益列报。终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益应当作为终止经营损益列报。”按照该准则要求利润表中新增了“持续经营净利润”和“终止经营净利润”行项目，分别反映净利润中与持续经营相关的净利润和与终止经营相关的净利润，以进一步解释净利润项目金额的组成结构。与《企业会计准则第30号——财务报表列报》相比，以前仅在附注中披露的终止经营信息开始在利润表中进行列报。

上述变化是根据企业会计准则第42号第四章对持有待售的非流动资产、处置组和终止经营在利润表中的列示做出的具体规定而明确进行的调整。

三、应新准则要求调整财务报表格式带来的影响

（一）优化企业资产负债表的信息解读

企业会计准则第42号第四章第二十三条的相关规定，将持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产区别于其他资产单独列示于流动资产项目，以更清晰的方式反映企业资产的构成及其分布情况，有利于财务报表使用者通过资产的盈利性与流动性之间的关系分析其盈利状况；通过优化的资产结构准确地剖析企业的经营特点以及经营的稳定性。将持有待售的处置组中的负债区别于其他负债单独列示于流动负债项目，以更合理的方式反映企业负债的总额及其构成状况，有利于财务报表使用者通过优化的负债结构最大程度地获取企业偿债的压力状况，全面把握企业关于财务安全的相关信息。

（二）优化企业利润表的信息解读

原来将利得或损失划入营业外收入或营业外之处的会计处理方法过于线条化，模糊了“利得”和“损失”这两个会计要素在利润表中的反映情况。新准则下，通过新增的“资产处置收益”项目核算与持有待售的非流动资产、处置组有关的利得或损失，将“利得”或“损失”作为独立的利润表要素列示，有利于完整地反映企业经营业绩的结构；同时，新准则在将企业净利润细化为持续经营净利润和终止经营净利润，充分揭示了企业的经济实质，提升了企业会计信息的完整性，有利于财务报表使用者更为准确地评价企业业绩并预测企业未来的经营状况，从而更好地做出经济决策。

（三）促进财务报表結构的优化调整

新出台的企业会计准则第42号对财务报表做出的调整，在一定程度上揭示了财务报表在适应资本市场的发展、满足财务报表使用者的信息需求方面存在的局限性，反映了我国企业会计准则体系提升会计信息质量和财务报告规范性的重要举措。新准则做出的有利调整，有利于促进财务报表在其他方面的改进，加速一般企业财务报表结构优化调整步伐。

四、新准则下一般企业财务报表存在的不足

（一）忽视了企业报出的涉及2017年以前年度的财务报表的调整

企业当期财务报表在报出时，一般会披露以前年度的财务报表，以便报表的信息使用者能够通过比较当期与以前年度的会计信息得出企业的发展趋势。财政部根据企业会计准则第42号做出的修改一般企业财务报表格式的通知中，只要求执行企业会计准则的企业应要求编制2017年度及以后期间的财务报表，对于报出的涉及到2017年以前年度的财务报表，却没有提出修改的要求，这样一来，以前年度的财务报表在新增加的项目方面就缺少了可比性，给财务报表信息使用者比较分析当期与以前年度的经营状况带来了不便，削弱了财务报表编制的可理解性。

（二）未充分考虑持续经营损益的可比性

企业当期满足终止经营条件并作为终止经营列报的处置组，其利润或者损失均作为持续经营损益在上一期的利润表中报出，如果在以前年度的报表中不对当期作为终止经营列报的信息调整，各可比会计期间持续经营损益的组成就存在差异，即当期持续经营损益的范围相比于以前年度缩小，不利于财务报表使用者对企业的持续经营能力做出准确的判断，从而影响其做出相应的经济决策。

五、对新准则下企业财务报表的修改建议

（一）增强报出的涉及2017年以前年度财务报表的可比性

如企业报出的可比会计期间的财务报表涉及2017年前原编制要求的报告，按照新准则下的修订要求对该报告进行调整，保持连续期数财务报表编制的一贯性，增强不同会计期间财务报表的可比性。

（二）增强持续经营损益的可比性

财务报表报出时，对于当期满足终止经营条件并作为终止经营列报的处置组在以前可比会计期间的利润或者损失从持续经营损益中剔除，保持持续经营损益的同质性，增强其对企业持续经营能力的反映程度。

六、结语

财务部应《企业会计准则第42号 ——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求对一般企业财务报表格式做出的修订，是对原有财务报表体系的进一步完善，但仍存在相关问题，积极及时的改进，有助于优化财务报表的信息解读，提高会计报表的实用性，规范企业对外的信息报告和披露制度，促进资本市场的进一步发展。

参考文献：

[1]关于印发《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的通知[J].绿色财会，2017（05）.

[2]王康.《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》解读及其带来的影响浅析[J].财会学习，2017（18）.

[3]周琼芳，徐鸿.现行利润表的局限性与改进[J].重庆理工大学学报（社会科学），2011（09）.

（作者单位：上海外国语大学）