杜景

【摘要】在市场经济不断发展变化的今天，企业之间的竞争越来越激烈，为此，企业需要根据市场环境的变化不断调整自身的经营策略，防范市场风险。但是，由于受各种内外因素的影响，企业经营会出现困难，导致资金周转困难，不能按期偿还债务，在这种情况下，企业会与债权人之间相互协商，达成协议，债权人出于综合因素的考虑，会对其做出债务让步，从而使债务人摆脱经营困境。我国会计准则对企业之间的这种行为定义为债务重组，本文从债务重组的准则规定入手，阐述了我国债务重组的会计核算存在的问题，并提出了完善的建议，期望对准则的完善起到积极的作用。

【关键词】债务重组 会计核算 问题 建议

一、债务重组的理论概念

（一）债务重组的定义和重组方式。根据2016年《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组的方式有四种，即以资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件、以上三种方式的组合。

（二）债务重组的会计处理。由于债务重组方式不同，会计准则对其会计处理方法分别作了规定。具体来说，第一种方式是以资产来清偿债务。债务人应该将重组债务的账面价值与实际偿还的金额之间的差额作为营业外收入，计入当期损益。债权人则应作为营业外支出核算，计提减值准备的，应先冲减已计提的减值準备。第二种方式是以债务转为资本。债务人应当将债务转换为公司的实收资本，公允价值与账面价值之间的差额作为资本溢价处理，同时，将债务账面价值与股本公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入：债权人应当将应收款项转为长期股权投资，公允价值与账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出已计提减值准备的，应该先冲减相应的减值准备。第三种方式是修改其他债务条件，在这种方式下，债务人应当按照修改后的债务条件来重新确认公司应偿还的金额，同时将新确认的债务金额与原先债务账面余额的差额确认为债务重组利得，债权人则应该按照修改条件后的债务公允价值与原先应收款项的差额确认为债务重组损失，计提减值准备的，应先冲减减值准备。第四种方式以上三种方式的组合。，在这种组合模式下，债权债务方应该按照以上对应的会计处理原则来进行相应的会计处理。

二、债务重组会计核算存在的问题

（一）对关联企业未作出特殊的规定，容易造成滥用债务重组的情况。在债务重组中，债务人产生的债务重组收益计入营业外支出，债权人的重组损失计入营业外支出，一般企业之间都会从自身经济利益角度出发，确保债务重组的公平性。但是对于关联企业来说，由于本身利益的相关性，关联企业可能利用债务重组达到虚报利润或者少缴税款的目的。由于对关联企业之间债务重组的“让步”未作出限制条件，债权人可能会通过最大限度的让步来转移利润，从而达到少交税款的目的。

（二）没有考虑货币资金时间价值。根据准则规定，如果债权人重组应收债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将应收债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失，如果债权人重组应收债权的账面价值等于或者小于将来应收金额，则债权人不做账务处理。按照此规定，债权人在进行债务重组时，要根据应收债权的账面价值与将来应收金额的大小，以此来确定是否进行账务处理。但是由于受通货膨胀等因素的影响，资金存在时间价值，这就可能造成债权人在重组过程中本是做出了让步的，发生了实质性的债务重组损失，符合债务重组损失的确认标准，但却出现了不认为是债务重组的情形。例如，B公司欠A公司货款13万元，到期时B公司出现财务困难无法还款，经协商，A公司同意将债务金额减记至12万元，并延期两年，年利率为当时市场利率9%，到期一次还本付息。A企业（债权人）在修改债务条件后：一种情况，如果不考虑资金的时间价值，未来应收金额为14.16[12* （1+9%*2）]万元，大于重组前债权的账面价值13万元。另一种情况，如果考虑资金的时间价值，发生了债务重组损失，金额为1.0815（13-11.9185）万元。从债权人的角度看，在第一种情况下，由于忽略了资金的时间价值，未来应收金额（14.16万元）大于重组债权的账面价值（13万元），不是债务重组，这样看来债权人没有做出让步，即不符合债务重组定义。但如果考虑资金的时间价值，重组债权的账面价值（13万元）大于未来应收金额现值（11.9485万元），实质上债权人发生了债务重组损失，是做出了让步的，应该纳入债务重组核算范围。在实际经济业务中，这样的业务处理方法没有体现重组损失，从而使企业虚增了利润。

三、完善债务重组会计核算的建议

（一）对关联企业债务重组要作出明确规定。准则中应该对关联交易双方进行债务重组的行为做出明确的限定，尤其是对债权人做出让步的程度，要明确限定做出让步的金额或者比例，防止债权人利用准则漏洞进行税负转嫁，从而保护国家税收利益。例如，可以参照企业所得税法中关于关联交易企业之间对债资比例之间的限额规定，明确债务重组中关联企业之间债务让步的最高限额，防止企业转嫁税负。

（二）注重资金时间价值观念。在不同的时间节点，资金的价值是不同的，而且资金时间价值对于企业的投资、融资和财务管理、决策具有十分重要的作用，如果忽略资金时间价值可能会给企业带来很大的经济损失。笔者建议在以修改其他债务重组条件进行债务重组时，债权人要考虑资金时间价值问题，树立价值观，要充分比较重组债权的账面价值和修改条件后未来应收金额的现值，如果前者大于后者，则将账面价值减计至未来应收金额的现值，减计的金额确认为当前损失，如果前者小于后者，则不做账务处理。 参考文献：

[1]荣燕.企业债务重组会计处理研究J.山西财经大学学报， 2013.（35）：60-61.

[2]张志辉.我国上市公司债务重组会计问题研究[J].时代金 融，2016（30）：149-150.

[3]马长伸.企业债务重组会计问题研究J.财会研究，2016， （4）：12O-121.