熊凌云　陆昊扬　袁业虎

摘 要：厘清政府资产与国有资产的概念及关系、明晰二者的具体范围是推进政府会计改革、完善国有资产分类管理的基础性工作，对建立完善政府资产报告制度、编制相应政府资产报表等具有关键作用。以往研究中对政府资产与国有资产的概念时有混淆，本文基于公共产权、核算主体和性质功能三方面闡述了二者的联系，并从所属范畴、资产范围、分类标准以及核算管理目的对二者进行了一定的区分。

关键词： 政府会计改革；政府资产；国有资产

一、引言

推进政府会计改革，加强国有资产分类管理是助力我国财政治理能力现代化的重要举措。当前我国政府会计改革正稳步推进，国有资产管理能力也得到了较大提升，但“路漫漫其修远兮”，改革之路依旧任重道远。对于会计制度改革和国资管理，“政府资产”与“国有资产”这组概念无法回避。由于我国特殊的社会历史环境以及公有制为主体的经济体制，在以往相关政府会计的研究中，政府资产与国有资产的概念时有混淆，部分学者甚至将二者等同。厘清政府资产与国有资产的概念及关系、明晰二者的具体范围是推进政府会计改革、完善国有资产管理体制的基础性工作，也是关键性工作，对建立和完善政府资产报告制度、编制政府综合财务报告等具有重要意义。

二、政府资产与国有资产的定义

1.政府资产定义

（1）国外对政府资产的定义。目前，国际上有三个组织对政府会计的研究较多，分别是美国政府会计准则委员会（GASB）、美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）以及国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）。这三个组织对于政府资产的定义如下表1。

由上表可见，三个国际组织在政府资产的定义上具有一定的共性：首先，三个组织均强调了主体对资源的“控制权”；其次，三者均强调资产的实质，即能够带来经济利益或服务能力。而不同之处在于：IPSASB对政府资产的定义强调了“由过去的交易或事项形成”，但FASAB与GASB则并未强调这一点；此外，GASB和IPSASB在对政府资产服务能力的解读上强调了“服务潜能”的概念，这一点FASAB则没有涉及。

其他国家对政府资产研究的重要性都有研究，其中研究较为成熟的国家是澳大利亚和美国，两者均就政府资产做出了明确的定义，相关政府资产确认、计量、报告也形成了相应的体系。

比较各国以及上述国际组织对政府资产的定义不难发现，其均立足于资产的经济实质与主体对其的控制权，主要存在争议之处在于是否强调“由过去的交易或事项形成”，即对时间范围存在分歧。政府控制的资源并非完全由过去交易或事项形成，也可能是由法律赋予或由既成事实形成的，因此在定义政府资产时，需根据各国国情，考虑是否需要强调“过去”这一说法。

（2）我国对政府资产的定义。我国对政府会计以及政府资产研究的权威部门是财政部，虽然早期的《事业单位会计准则》、《行政单位会计制度》以及《财政总预算会计制度》对政府资产的研究相对滞后，但随着我国政府会计改革的不断推进和官方与民间的共同探索，我国对于政府资产的研究取得了重大突破。

财政部于2015年10月颁布了《政府会计准则――基本准则》，对政府资产的定义、类别、计量属性等进行了科学的规范；2016年初依据《财政部关于开展2015年度政府资产报告填报试点工作的通知》启动了政府资产报告填报试点工作，并将“建立政府资产报告制度”写入了“十三五”规划；2016年7月，财政部发布了《存货》、《投资》、《固定资产》、《无形资产》四项政府会计具体准则，此后《公共基础设施》准则、《政府储备物资》准则、《政府会计制度――行政事业单位会计科目和报表》相继出台。

政府会计准则为我国政府资产提供了较为权威的定义：资产是指政府会计主体过去的经济业务或事务形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。

2.国有资产的定义

国有资产是指《中华人民共和国国有资产法草案》中规定的“国家以各种形式投资以及其收益、拨款、接受馈赠、凭借国家权力取得或者依据法律认定的各种类型的财产和财产权利”。

从定义的角度看，国有资产属于国家历史范畴，强调的是“产权”，是指随着国家产生发展而形成的属于国家所有的一切财产和财产权利的总称，具体包括产权形态、货币形态以及资源形态三种形态。广义上的国有资产概念强调资产的所有权属性，即国家所有；狭义的概念不仅强调该类资产的所有权归属应在法律上得到确认，同时还强调这些经济资源应在未来为国家带来经济效益，即经营性国有资产的概念。

三、政府资产与国有资产的联系

由于我国特殊的历史条件和公有制为主体的经济体制，导致我国在“政府资产”、“国有资产”的概念和范围上存在一定重合。先前大多研究中，往往将政府资产看作是国有资产。高培勇（2014）在政府资产负债表的构建及估算研究中，重新定义了政府资产并对其进行了分类，他认为国有资产在范围和性质上都符合政府资产的概念。胡秀春（2017）在铁路单位政府资产报告的研究中提出政府资产的概念在我国几乎等同于国有资产的概念。那么政府资产与国有资产具体存在什么样的联系，本文将从以下三方面进行阐述：

1.基于公共产权的分析

从公共产权的角度来看，当前我国国有资产处于多层次的管理体制下。我国是人民当家作主的国家，从这个意义上来看，国有资产的最终所有者应该是全体人民，而国家代表人民是形式上国有资产的所有者，从而产生了国有的概念。政府作为国家和人民的代表，是国有资产的实际使用（占用）者，同时对国有资产履行着管理、运行和监督的职能。

此外，政府资产定义中强调“由政府主体控制”；国有资产强调资产的“国有”产权，从公共产权的角度来看不谋而合。因此，从这一角度出发，政府资产与国有资产的产权归属存在一定意义上的重合。

2.基于核算主体范围的分析

政府资产与国有资产的核算主体具有很强的重合性。单从表3来看，两者的核算主体均涉及国有企业、行政事业单位、政府公共部门等，这是我国特殊的社会主义市场经济体制以及国有经济在国民经济中的主导地位所决定的。

目前政府资产根据管理部门的不同分为企业国有资产、行政事业性资产和资源性国有资产，涵盖了政府相关部门、行政事业单位、社会团体以及公共公司等多个主体，是全口径政府的概念。而如上所述，国有资产可分为经营性、行政事业性以及资源性国有资产，同样是根据相应管理主体的不同进行划分。因此从核算主体的角度来看，政府资产与国有资产存在一定共性。

3.基于资产性质功能的分析

政府资产是预期能够带来经济利益流入或产生服务潜力的资源，是政府履行公共受托责任，提供社会服务的重要物质基础。国有经济在中国经济体制中占据主导地位，把握着国家的经济命脉，因此国有资产在我国的经济建设、政治建设以及社会服务中发挥着重要作用。

从性质与功能的视角看，政府资产与国有资产均具备以下性质和功能：第一，两者均关系国家安全与稳定，控制着国民经济命脉，是保障国家政治制度稳定，经济良好发展的物质基础；第二，两者均是国家调节经济发展，实现战略发展目标的重要保障；第三，政府资产与国有资产事关国民经济发展大局，在交通、能源等基础产业建设方面，以及在教育、医疗保健、社会保障、基础金融等众多公共服务方面，为国家经济发展提供基础性保障；第四，两者均可以为国家实现资源配置、技术创新提供资金来源，提升国家的竞争力与综合能力。

四、政府资产与国有资产的区别

在上文分析中，虽然政府资产与国有资产在多个方面具有相似性，但是从两者的定义可以看出，属于两个不同的概念。此外，也有学者认为两者虽然概念不同，但两者的范畴可能等同。可见，各方的看法莫衷一是，没有定论。本文拟从以下四个方面来探究两者的区别：

1.所属范畴存在差异

从定义的角度出发，政府资产强调“过去交易或事项形成”、“受政府主体控制”以及“经济利益的流入和服务潜能”；而国有资产是指所有权归属于国家的，由国家依法取得和认定的一切财产和财产权力。

可见，政府资产的定义更多是从会计确认、计量的角度出发，强调“控制”、“经济利益流入”等性质；而国有资产的概念由于强调资产所有权属性，更多是从法律权属的角度出发。因此，政府资产的概念更多地出现或存在于微观的政府会计范畴，而国有资产的概念则更多地运用于法律范畴或宏观国家财政中。

2.资产范围存在差异

我国于2016年开始了政府资产报告制度的试点工作，刘红娟（2016）在分析政府资产报告制度时提出，政府代表国家公权力进行社会治理需要的资产都属于政府资产。这一层面上的政府资产实际上超越了国有、公共资产的概念，立足于国家范围，以国土、政权为界，而不过分强调资产的来源、产权，不仅能够真实反映政府资产实力，也更能满足政府资产管理的需要。换言之，即建立在这一概念基础之上的政府资产要大于国有资产的范围。

具体地，政府资产和国有资产在范围上存在的区别如下表4所示：

国有资产强调资产的所有权归属，即归属于国家的全部资产；政府资产按照管理的主体不同，可分为行政事业性资产、政府经管资产和企业国有权益，其中不仅包括归属于国家的资产，也包括政府作为公共管理者履行监管职责而涉及的资产，如社保基金、住房公积金等受托代理资产等，因此，在这一层面上，政府资产的范围要大于国有资产的范围。

3.资产分类标准存在差异

通过对大量文献与已有研究的梳理、对比与总结，本文发现政府资产与国有资产在分类上存在显著的差异，下面将分别对两者的主流分类标准进行梳理和比较。

国际上对政府资产的主流划分标准是按照其流动性，划分为金融资产与非金融资产。我国财政部对政府资产的划分也主要采用了这一标准。除此之外，不少学者也提出了自己的看法，具体的划分标准可以说是仁者见仁、智者见智。如汤林闽（2014）将政府资产分为财力性资产和服务性资产。

而有关国有资产的主流分类标准则没有那么明确，除官方公布的按使用管理主体分类外，不同学者的研究成果存在较大差异。黄浩（2011）提出产权主体的利益目标具有多重性，应以利益目标为导向对国有资产进行分类管理，从而实现不同的利益目标。高富平（2000）基于国有资产立法与法律体系的角度提出，应按照是否可交易的标准，将国有资产分为公共利用及为了公共利益而存在的财产和国家所专有的财产。樊静等（2003）则是重点讨论了经营性国有资产，认为经营性国有资产应依据资产的性质、目标和所处领域划分为竞争性企业与非竞争性企业的国有资产。也有学者认为应根据资产的分布领域将国有资产分为两类：政府功能领域的国有资产，即安全领域、公共品等领域的国有资产；竞争性领域（一般工商业）的国有资产（吴业平，2006）。

为了更清晰地比较政府资产与国有资产分类标准，本文将两者的主流分类标准纳入了同一张表中进行比较，具体见下表6。

从上表有关政府资产与国有资产的分类标准来看，两者存在较大的区别，政府资产的分类标准基于微观层面，更加具体细致，主要根据资产的经济属性比如流动性、变现能力或偿债性等进行划分。也有根据管理主体进行划分的，但只是出于分类管理的需要，最后还是会根据流动性进行进一步划分。而国有资产分类标准较为宏观，大多是基于特定利益目标、资产的性质、资产所处特定的领域等宏观角度。

4.资产的核算管理目的不同

政府资产与国有资产之间另一个区别是核算管理目的不同。这一区别取决于两类资产所属范畴，同时决定了两者资产不同的划分标准。

如上文所述，政府资产属于较为微观的政府会计范畴，政府资产管理与核算的目的一方面是要尽可能地摸清政府的资产“家底”，另一方面是要准确地监督政府受托责任的履行情况、评价政府提供公共服务的能力以及其偿债能力。因此政府资产核算管理最终目的是要将其纳入政府资产负债表中，通过政府会计体系，进行确认、计量、记录和报告，从而进行一定地分析、决策。

而国有资产是属于较为宏观的财政或国民经济核算范畴，其管理的目标是对国有资产进行合理准确地划分和记录，做到国有资产的保值与增值。因此其划分一般按照管理的需要进行，而核算方面的要求则没有政府资产那么精细和复杂。

五、结论

一方面，政府资产与国有资产存在广泛联系。首先，基于公共产权视角下，政府资产与国有资产在产权归属上存在一定重合；其次，两者在核算主体上具有一定共性，均涉及国有企业、行政事业单位、政府公共部门等；再次，两者均是国家经济发展、社会稳定的重要保障。

另一方面，政府资产与国有资产严格意义上不能等同。从所属范畴看，政府资产概念更多出现于微观的政府会计范畴，而国有资产概念更多运用于宏观法律和财政范畴；从资产的范围看，全口径政府资产的范围要大于国有资产的范围；从资产的主流分类标准看，政府资产主要从流动性、偿债性等微观层面划分，而国有资产的分类更多从管理目标、资产分布等宏观角度出发；最后，从资产的管理目标看，政府资产核算管理最终目的是要将其纳入相关政府资产报表中，而国有资产管理目标主要是實现其科学的分类管理。

参考文献

1.樊静，张瑞来.国有资产分类管理模式探讨.现代管理科学，2003（07）.

2.高富平.建立国有资产分类规范的法律体系.华东政法学院学报，2000（05）.

3.胡秀春.浅析铁路企业编制政府资产报告相关问题.现代商业，2017（05）.

4.黄浩.国外国有资产管理模式对我国国有资产管理的启示.生产力研究，2011（10）.

5.刘红娟.浅议政府资产报告制度.中国财政，2016（22）.

6.吴业平，廖建求.论国有资产的“分类管理”.湘潭师范学院学报（社会科学版），2006（06）.

7.张国清，白澎.公共产权导向的政府资产分类管理与财务报告问题研究.会计与经济研究，2017，31（02）.

8.张宏婧，韩乔琳.政府资产的分类及会计计量问题研究.会计之友，2016（20）.

9.高培勇，杨志勇，汤林闽.中国政府资产负债表：构建及估算.经济研究参考，2014（22）.

（责任编辑：兰卡）