杨海庆

摘要： 本文通过对工程项目已完工未结算的概念和构成进行阐述，对已完工未结算与项目盈亏的关系进行分析研究，探讨已完工未结算的形成原因及对施工企业管理风险的影响，并提出相应的管理建议，为施工企业和工程项目已完工程未结算管理提供参考和依据。

Abstract： This article describes the concept and composition of completed and unsettled projects， analyzes the relationship between the completed and unsettled projects and the project's profit and loss， discusses the causes of the situation and the impacts on the management risks of the construction companies. And corresponding management suggestions are put forward to provide reference and basis for unsettled management of completed construction projects and engineering projects.

关键词： 工程项目;已完工未结算;项目盈亏;收入

Key words： engineering project;completed and unsettled;project profit and loss;income

中图分类号：F285 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2018）13-0032-03

1 已完工未结算的含义

1.1 已完工未结算概念

已完工未结算是指工程施工企业在资产负债表存货项目反映的“工程施工”大于“工程结算”的差额，也即工程项目已经施工完成的工作量价值没有得到业主以工程结算方式批复的金额。

1.2 已完工未结算计算

已完工未结算金额=报表中累计确认收入（建造合同收入）-业主开票验工计价收入（实际计价收入）

2 已完工未结算与项目盈亏

2.1 项目实际盈亏与潜盈亏

项目实际盈亏=开票报表利润+项目潜盈（亏）

项目潜盈（亏）=滞后验工计价+预计能够计量的变更设计—已完工未结算

如果项目管理规范、内控到位，已完工未结算全部由滞后验工计价和预计能够计量的变更设计形成，而这两者通常能够可靠地计量回来，那么项目潜盈（亏）为零。

2.2 项目盈亏与已完工未结算关系

案例：某承包商在A市承建YS高架桥，与业主签订合同价值8000万元。施工过程中，承包商因地质变化提出变更设计方案，获得业主认同，增加变更设计价值暂估为2000万元，签订补充合同，规定变更增加价值待最后全部完工时清算并计价。合同内项目施工结束，业主暂计价7000万元。合同外工程全部完成，双方进行清算。本项目最终造价确定为10000万元，合同外2000万元没有计价。（本例暂不考虑税金对成本影响）

项目开工之初，按照建造合同规定预计项目合同总收入，本案例为合同原值8000万元，预计合同总成本7200万元，毛利率10%，合同实施过程中按照完工百分比法确认合同收入与成本。

①按项目全部完工计算，毛利率采用10%，项目全部完工实际发生成本9000万元（合同内+合同外），计算建造合同收入、已完工未结算和项目潜盈（亏），见表1。

从建造合同角度计算本例的实际盈亏=开票报表利润+潜盈（亏）=建造合同收入10000万元*毛利率10%+潜盈（亏）0万元=1000万元。从传统财务核算角度计算本例实际盈亏，实际盈亏=业主最终计价-开票实际发生的成本=10000万元-9000万元=1000万元，两种计算方法结果是一致的。

②如果在项目实施过程中因为管理原因导致成本不合理增长，高架桥全部建造完成共发生成本9900万元，但毛利率没有同步调整仍然采用10%计算，计算建造合同收入、已完工未结算和项目潜盈（亏），见表2。

再从建造合同角度计算本例的实际盈亏=开票报表利润+潜盈（亏）=建造合同收入11000万元*毛利率10%+潜盈（亏）-1000万元=100万元。从传统财务核算角度计算本例的实际盈亏，实际盈亏=业主最终计价-开票实际发生的成本=10000万元-9900万元=100万元，两种计算方法结果仍然一致。

③从上述计算中表明，无论采用哪种核算方式，项目最终实际盈亏不受影响。但在采用建造合同和完工百分比核算方法下：一是项目建造合同收入受开票确认成本影响较大，会与最终实际验工计价产生差异1000万元（11000万元-10000万元），导致已完工未结算金额同步增长;二是项目报表利润额受开工初期预计合同毛利率影响较大，成本不合理增长而报表利润不降反增;三是项目管理过程中如果管理不善、对施工成本控制不到位，施工过程中容易形成潜亏因素，最终是侵蚀报表利润。

3 已完工未结算产生成因

国家近年来一直强调压降“两金”，施工企业存货金额居高不下，重要原因是工程项目已完工未结算数额偏大，其产生原因主要包括以下几个方面：

3.1 客观方面原因

①受工程建设的程序特点因素影响。工程項目均是先由承包商负责施工建造，等施工一段时间后，形成施工产值即可向业主上报计量结算表，由此程序上存在先后顺序和时间差异，再加上其他环节存在的审核流转时间，如此必然会存在已经批复的计量结算金额小于实际已经完成的工作量价值，从而形成已完工未结算款。

②现行工程计量结算规则影响。如公路工程业主在合同中规定工程最低计量结算金额为200万元，低于该标准予以忽略;混凝土工程开始施工后，需有一个28天强度等待期，之后才能开始计量;市政工程工程量清单中承包商驻地建设费用、施工环保费、安全生产费用等措施项目按工期约定的百分比分次计量等等。

③变更设计因素造成的影响。如铁路工程由于施工现场实际情况与施工图纸描述情况不符，产生合同外项目，合同外工作量因为没有约定单价，新单价需要设计、建设、审价等单位逐级审核才能确定，从而导致变更项目即使施作完成也无法及时获得业主的计量批复;或者工程出现索赔事项是由于实际发生的成本支出却无法及时得到索赔款补偿。

3.2 主观方面原因

①业主方面主客观原因影响。建设单位或者政府由于项目建设资金没有到位或者资金短缺等原因，主观或客观上延长计量结算的审核批复时间，从而导致计量支付延迟;甚至有的业主为了规避合同风险和违约责任，过程中只支付工程款而不进行计量批复，导致承包商无法入账只能将已完工未结算款长期挂账。

②施工单位自身管理的原因影响。例如，施工单位已经完成的部分存在质量监测不及时或者资料不健全等问题，使得在规定的时间内无法将相关的计量结算资料上报给各审批单位，因此耽误了合同约定的申报时间等。

③建造合同执行偏差形成影响。建造合同准则执行中，相关数据预测或归集的准确与否，会在很大程度上影响已完工未结算款的金额。如合同毛利率预测不准确，项目毛利与实际偏差较大，施工过程中没有及时据实调整;实际合同成本归集超前或滞后，与完成的工作量价值不配比，如大小临工程成本一次性摊销。

4 已完工未结算相关风险

由于项目已完工未结算在资产负债表中以存货类资产反映，具有可定义性差、可验证性差、难以计量等特点，严重影响资产负债表质量。一个企业的已完工未结算金额越多，企业资产运营能力、偿债能力和盈利能力就越差，从而给企业经营带来巨大风险。

4.1 潜亏风险

从前面案例分析可以看出，项目已完工未结算数额越大，对应的滞后验工计价和预计可计量变更设计越少，已完工未结算越难形成可靠收入，就越容易形成潜亏因素。对于成本挂账形式的已完工未结算，在转为合同费用的时候会形成报表利润减项，直接影响经营期利润。项目完工后，工程施工与工程结算对冲，对于工程施工大于工程结算的差额已经不能从业主得到补偿，只能冲减合同毛利，从而加大项目亏损风险。

4.2 资金回收风险

因为已完工未结算实际上并不是真实的资产，这就意味着要想使这部分结算变现，很大程度上取决于业主对其的认可程度，若业主对其认可度较高，那么其可变现性就会较高，即资金回收风险较小;反之，若已完工未结算对应的是无实物工程量，业主对其认可度较低，那么其可变现性就会较低，如此必然存在较大的资金回收风险。

4.3 信息失真风险

已完工未结算的计量和一般意义上的历史成本计量不同，它是工程施工与工程结算对比的结果，如此其真实价值无法利用各类评估手段进行判断，信息使用者一时之间无法准确判断其真伪。在传统的财务指标分析体系下，由于已完工未结算的存在，会降低资产周转效率，降低资产净利率，提高权益乘数，最终会降低权益净利率，同时也会夸大短期偿债能力。

4.4 控制风险

已完工未结算通常由多方面原因形成，管理混乱的工程项目可能出现上述所讲几个方面主客观原因都存在的情况，一旦形成责任很难界定。项目后期对已完工未结算如何进行有效管理，进行准确计量和确认，加强分析和减值测试，且由于中间涉及多个环节和部门，使得其控制难度较大。一旦中间环节任何一个部门和环节出现问题，其内部控制都会无法发挥作用。

5 已完工未结算应对策略

从已完工未结算对应内容来分析，可分为合同内正常的和合同外产生的。理论上，如果不存在建造合同执行偏差或偏差很小（未产生变更设计），且承包商有完善的内部成本核算制度、有效的内部财务预算及内控制度，则工程已完工未结算价值等于实际滞后的验工计价，即潜盈（亏）为零。

①合同内已完工未结算款基本是真实的、可控的，最终能够计量回来，所以对于因计量规则导致的滞后计量造成的已完工未结算，应及时完备、上报符合要求的计量结算资料，过程中加强与客户、监理等相关单位的沟通联系，缩短计量结算的批复时间;对于自身报送资料不及时造成的，就需要相关部门积极搜集和主动报送，建立督导责任机制。

②合同外已完工未结算款不一定能够全额得到客户的计量结算补偿，要求在施工过程中要认真研究合同条款，认真收集相关原始资料，履行相关的审批程序，及时与审价单位沟通对接，督促客户及早足额给予计量结算，不形成或尽量减少已完工未结算款。

③对于建造合同执行偏差形成的已完工未结算款，企业应根据设计变更和不断变化的施工环境等外界因素，及时修正合同预计总收入、预计总成本、开票完成的工作量价值等建造合同要素金额，提高合同成本和毛利预测的真实性、准确性，剔除不合理计入的账内外成本，降低管理偏差值。

④上级单位主管部门应建立已完工未结算预警机制，按已完工未结算金额与项目合同金额比例建立对应预警指标，加大过程监管力度，针对性及时进行分析，查找问题产生原因及时处理修正，杜绝已完工未结算超出允许范围。

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