■戴永胜

PPP（Public－Private－Partnership）项目，即政府与社会资本合作模式项目，指的是在基础设施和公共服务领域，对符合条件且采取政府与社会资本合作模式的项目。

党的十八大以来，新型城镇化建设成为推动我国经济体制转型的重要引擎，十八届三中全会提出贯彻“允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营”的精神，深入推动以预算改革、税制改革以及财政改革为重点的财税体制改革。在此基础上，为了拓宽城镇化建设融资渠道，完善财政投入及管理方式，加快转变政府职能，2014年下半年以来国务院、财政部、发改委密集发文要求大力推广PPP模式，PPP项目在中国迎来新的发展浪潮已是大势所趋！

本文笔者从PPP项目国家审计监督的必要性、困难及路径三方面来谈谈新形势下如何实现对PPP项目国家审计监督。

一、PPP项目国家审计监督的必要性

PPP项目国家审计监督的必要性可以从PPP项目“公共属性”特征、国家审计“免疫系统”定位及审计“全覆盖”新要求三个方面来理解。

（一）PPP项目“公共属性”的特征。

《在公共服务领域推广PPP模式指导意见》（国办发〔2015〕42号）明确指出“在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式，是转变政府职能、激发市场活力、打造经济新增长点的重要改革举措。围绕增加公共产品和公共服务供给，在能源、交通运输、水利、环境保护、农业、林业、科技、保障性安居工程、医疗、卫生、养老、教育、文化等公共服务领域，广泛采用政府和社会资本合作模式，对统筹做好稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险工作具有战略意义。”由此可知，PPP项目主要实施范围包括能源、交通运输、水利、环境保护、农业、林业、科技、保障性安居工程、医疗、卫生、养老、教育、文化等公共服务领域。这类项目基本都具备公共属性，直接关乎国计民生，因此，PPP项目必须纳入审计监督范围。

（二）国家审计“免疫系统”的定位。

现代审计理论表明国家审计是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的基石和重要保障。国家审计的主要任务是维护国家安全，包括维护财政安全、金融安全、国有资产安全、民生安全、资源环境安全及信息安全。

PPP模式主要适用于公共服务、基础设施类项目。这些项目关系到民生安全，国家审计如不涉及，则无法体现服务于国家治理的审计定位。从维护国家安全的角度，国家审计机关应开展PPP项目审计。

（三）国家审计“全覆盖”的新要求。

2014年10月，国务院下发了《国务院关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号），该文件要求加大审计力度，推动国家重大决策部署和有关政策措施的贯彻落实，创新审计方式，提高审计效率，实现审计监督全覆盖，促进国家治理现代化和国民经济健康发展。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件，进一步要求“按照协调推进‘四个全面’战略布局的要求，依法全面履行审计监督职责，坚持党政同责、同责同审，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”。PPP项目一般由政府和社会资本按一定比例出资注册的项目公司进行建设、运营管理，PPP项目涉及公共资金。因此，审计全覆盖角度也要求国家审计必须对PPP项目实施审计监督。

二、PPP项目国家审计监督的困难

（一）审计监督缺乏法律依据。

传统政府投资建设项目审计的法律依据是《审计法》第22条“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。”和《审计法实施条例》第20条“审计法第22条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括：（1）全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；（2）未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的……”。

PPP项目中，通常要求政府所持项目公司股权比例不得超过50%，社会资本占据控股地位，项目大部分资金由社会资本和融资方提供，并且为了加快转变政府职能和调动社会资本的积极性，政府一般也不实际控制和经营项目，除对公共及公益事项进行把控外，政府通常只对项目进行监督。因此，PPP项目不属于以“政府投资为主”的项目。根据“法无授权不可为”的原则，国家审计机关审计PPP项目无法定授权，从法律角度，国家审计机关无权审计PPP项目。

（二）依法审计法律保障不足。

目前，我国针对PPP项目的立法现状是缺乏上位法律的支持，法律层面仅有新修订的《预算法》作为支撑，对PPP项目的相关规制则主要以行政法规、部门规章及政策文件为主，主要包括《特许经营管理办法》、《地方政府性债务管理意见》、《财政部推广PPP模式的通知》、《深化预算管理制度改革的决定》、《存量债务纳入预算管理清理甄别办法》、《创新投融资机制鼓励社会投资指导意见》、《财政部PPP模式操作指南》、《发改委PPP项目通用合同指南》、《政府购买服务管理办法》、《财政部PPP项目合同指南》、《财政承受能力论证指引》、《在公共服务领域推广PPP模式指导意见》、《传统基础设施领域实施政府和社会资本合作项目工作导则》、《传统基础设施领域政府和社会资本合作（PPP）项目库管理办法（试行）》、《关于推进传统基础设施领域政府和社会资本合作（PPP）项目资产证券化相关工作的通知》等，及其他诸多部门规章和规范性文件。2015年4月国家发改委、财政部、住建部等部委联合发布了《特许经营管理办法》，主要明确了特许经营的范围、主体、程序等内容，并进一步配套了投融资、价格和财政补贴的相关政策，对厘清各方责任、保证合约的顺利实施给予了制度性支撑。但《特许经营管理办法》作为部门规章，其法律层级依旧不高。

在法律层面，“特许经营法”和“政府与社会资本合作法”的立法工作仍在推进，这两部PPP项目领域核心法的出台时间依旧遥遥无期。

根据国家审计“依法审计”的要求，审计结果必须有事实依据和法律依据。在事实清楚的基础上，审计机关作出审计评价，应当以相应法律规定作为依据；审计机关对违法行为进行处理、处罚，必须有明确的法律依据，并且要定性准确，处理、处罚正确、适当。目前，PPP项目法律法规的滞后，已严重影响到国家审计机关“依法审计”。

（三）审计人员专业能力不足。

传统政府投资建设项目审计模式下，国家审计机关一直以维护投资人利益为主导，开展建设项目审计，涉及建设单位财务收支、工程造价、项目管理及投资效益等多方面内容，重点关注政府投资是否被乱用（包括违规使用、超预算使用、不正确使用等）、工程造价是否真实、有无高估冒算以及建设管理是否规范、投资效益是否真实等相关问题。审计人员对这类建设项目的审计操作流程较为熟悉，能很好的把握审计内容和重点，揭露项目建设程序、管理过程中存在的问题。

PPP项目改变了投资主体。国家财政部《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金〔2014〕113号）第二条规定：社会资本是指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。就PPP项目来说，政府投资主体与社会资本投资主体的利益取向不同，政府更关注公共利益的维护和实现，着眼于建设项目的质量控制、进度控制和投资控制，更加关注项目功能实现的社会宏观绩效，但与政府合作的社会资本更加关注微观利益及财务效益，因此，基础设施的公共属性因PPP模式的施行而被切割开来，对已经习惯于以投资者利益为主导的政府审计机关来说，会出现无所适从的困惑。

PPP项目的出现改变了项目建设程序，社会资本的进入加剧了项目建设管理的复杂程度。“在PPP项目的整个交易结构中，参与方数量大为增加，法律关系从二维平行关系转向多维复杂关系”。这种多维复杂的结构关系改变了参与项目建设和管理的各方利益关联者的利益格局和责任边界，这必然要求建设项目审计内容和审计重点要实现新的转移。同时，PPP项目一般会建立长期的、复杂的合同关系，审计人员要有效开展审计工作，就需要监督与评价在PPP模式中各参与方对风险的辨识及分配给各方共同分担的过程。这就要求审计人员具备法律、财务、工程、税收等多方面的综合知识，对人员的综合素质提出了巨大挑战。

三、PPP项目国家审计监督的实现路径

（一）修订和完善审计法律法规，解决PPP项目审计法定授权问题。

《审计法》第22条是从投资主体角度来界定国家审计范围的，而PPP项目改变了传统投资主体，以社会资本投资为主，导致国家审计监督PPP项目陷入无法定授权的尴尬境地。

笔者认为我们应与时俱进，重新审视现有审计法律法规，并择机对其进行修订和完善。建议从项目属性角度来界定国家建设项目审计范围，即《审计法》第22条修订为“审计机关对公共工程投资项目进行审计监督”。用“公共工程投资项目”代替“政府投资和以政府投资为主的建设项目”，国家审计监督项目范围可以涵盖了政府投资项目、PPP项目和纯私人资本投资建设的公共工程项目，真正达到公共工程投资审计项目全覆盖。

但鉴于目前尚未修订和完善审计法律法规的情况下，为实现PPP项目审计的法定授权，笔者建议PPP项目实施单位在合同协议中应加入自愿接受审计监督、审计发现的违规违法行为应当整改的条款，以加强审计监督的依据。

（二）尽快出台PPP项目相关法律，解决依法审计问题。

PPP立法是进一步明确PPP项目的法律地位，规范具体操作流程，做好与相关法律和现行制度的衔接，厘清部门工作职责，明确参与各方权利义务，维护各方权益的法律保障。目前，业内期盼出台已久的PPP项目领域核心法律主要有“特许经营法”和“政府与社会资本合作法”，其立法工作仍在推进中。

但鉴于目前尚未出台PPP项目相关法律，为解决审计有法可依问题，笔者认为对于特许经营类PPP项目，可依据2015年4月国家发改委、财政部、住建部等部委联合发布了《特许经营管理办法》及之前我国在基础设施及公用事业特许经营方面的相关法律法规（包括总则性法规、地方性法规、专营办法、外商投资相关法规、招标投标相关法规、项目公司设立相关法规、外汇相关法规、税收相关法规、担保贷款融资相关法规等）进行审计。对于其他PPP项目，除可参照执行上述法规及规范性文件外，主要依据2014年以来国务院、财政部、发改委等部门发布的PPP项目相关规章、政策文件等规范性文件来开展审计。

（三）提升审计专业化能力素质，解决审计专业能力不足问题。

PPP模式对国家审计能力建设提出了更高的要求，为了更好地开展PPP项目审计工作，国家审计机关必须与时俱进，切实提升审计机关整体专业化能力素质，做好以下三方面工作：

1.加大审计人员培训力度，重点培训PPP项目业务知识，使审计人员能熟练掌握PPP项目操作流程、交易结构、风险分析、合同结构、利益分配及相关法律法规、部门规章及政策文件等，切实提升审计人员专业化能力素质。

2.国家审计机关在公开招考、遴选审计工作人员时，应结合PPP项目特点，引进一些从事过PPP项目管理、同时具备法律、财务、工程、税收等多方面综合知识的高级人才。高级人才应积极发挥主观能动性、示范带头作用，通过PPP项目审计实践来指导、培训其他审计工作人员，以提升整个审计团队专业化能力素质。

3.在短时期内不能补充PPP项目审计专业人员的情况下，国家审计机关应加大购买社会中介服务力度，扩大建设项目外包审计范围（应涵盖PPP项目），同时，加强外包业务的管理，完善外包管理制度和体系，以解决审计人员自身专业能力不足问题。