（广东外语外贸大学会计学院 广东广州 510006）

伴随经济迅猛发展，环境问题在我国日益突出，使得我国经济和社会进一步发展面临严峻考验。这不仅有长期以来经济发展方式粗放、环境治理不力等宏观原因，也是各类企业违规排放、环保意识淡漠的直接后果。2012年党的十八大报告中提出“五位一体”的发展理念，要求将生态文明建设融入到经济建设的各方面和全过程，突显了生态文明建设的重要意义；2015年“绿色发展”又被确定为“十三五”期间的“五大发展理念”之一，可见，实现“绿色发展”、发展“生态文明”已经上升到党和国家的发展战略高度。

“绿色发展”关键在于制度建设。审计作为国家治理的重要工具和手段，是保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”。建立环境审计制度，发挥审计在环境保护中的监督作用具有迫切性和必然性。

我国是一个以公有制为主体的社会主义国家，国有企业是整个国民经济体系的支柱，担负着重要的经济、政治和社会责任。国有企业理所应当在环境保护和绿色发展方面起带头和表率作用。因此从建立健全国有企业环境审计制度开始，再逐步向所有企业推开，不失为当下促进环境改善进而实现我国经济绿色发展的有效路径。

一、国有企业的性质：政府参与经济的手段

本文在此仅探讨现阶段我国社会主义市场经济条件下的国有企业的性质。企业资本主要来源于政府投资的企业（包括国有独资企业和国有控股企业）即是本文所指我国社会主义市场经济条件下的国有企业的性质。

作为特定社会制度与历史条件下的产物，我国社会主义市场经济条件下的国有企业与西方国家有很大不同。

（一）国有企业是我国市场经济社会主义性质的体现

坚持公有制的主体地位是社会主义市场经济的基本标志，而国有企业就是公有制的实现形式。我国宪法规定：“社会主义经济制度的基础是生产资料的社会主义公有制”，“国有经济，即社会主义全民所有制经济，是国民经济中的主导力量”。也就是说国有企业在社会主义市场经济中的特殊地位是宪法赋予的。国有企业是国民经济的重要支柱，大多分布在石化、金融、通讯、国防等关系国家安全和国民经济命脉的关键性领域，并在这些领域具有支配地位，在我国公有制经济基础中起支柱作用。改革开放以来，国有企业为推动经济社会发展、提升综合国力做出了重大贡献，特别是近些年来中国石油、工商银行、中国建筑等一大批国有企业跻身于世界五百强企业行列，充分体现了国有经济是我国国民经济的支柱。国有企业的快速发展壮大，是我国经济突飞猛进成为世界第二大经济体的重要推动力量。

因此，我国的国有企业不仅是发展和壮大国家经济实力的重要力量，还是巩固社会主义制度、夯实执政地位和保障人民共同利益的必要手段，是我国市场经济社会主义性质的重要体现，这是我国社会主义市场经济有别于西方资本主义市场经济的重要差别之处。

（二）国有企业是政府参与经济的重要手段

根据科斯定理，市场是以价格机制运行的，而企业是运用企业主的权威来配置资源的经济组织，企业是市场的替代物，企业的出现是对市场价格机制的替代。同时科斯认为，市场经济条件下，政府的行政决定和“企业的出现”一样，也是一种节约市场交易费用的行为。科斯在《社会成本问题》一文中指出“政府有能力以低于私人组织的成本进行某些活动”。而我国的国有企业就是基于合约的权威和基于政府的行政权力的集合体，政府可以通过国有企业来调节经济，所以国有企业实际上是政府节约对经济施加影响力成本的选择（程承坪，2013）。在社会主义市场经济条件下，国有企业作为一种制度安排，有助于克服市场失灵，弥补市场功能缺陷，通过国有企业，政府可以实现调整产业结构、促进区域发展、提供公共产品、稳定经济运行的目标。

在我国社会主义市场经济中，国有企业广泛分布于关系国计民生的支柱型产业中，影响经济的广度和深度大大超过市场经济（乔明哲等，2010）。因此，我国的国有企业是政府干预和参与经济的一种重要手段。

二、国有企业的目标：经济目标与社会目标

社会主义市场经济背景下国有企业的特殊性质决定了其经营目标的特殊性——不以利润作为唯一甚至主要目标，必须同时追逐经济效益和社会效益这两个目标，而这并不矛盾。

（一）国有企业的经济目标

作为企业，市场经济条件下的国有企业追求利润是其存在和发展的前提。任何国家设立国有企业都有谋取经济利益的现实考虑。在我国社会主义市场经济体制中，国有企业是与公共财政相并列的（黄速建等，2006）。作为参与经济的手段，我国国有企业的经营活动范围要比西方国家国有企业宽泛很多，广泛分布于竞争性领域和垄断行业中的国有企业的不断发展壮大，不仅巩固了执政的经济基础，也是国家和地方重要的财政收入来源。

（二）国有企业的社会目标

国有企业的社会目标是其“国有”的特殊身份赋予的，相比较非国有企业，其在开展经营活动过程中占用了一定的国家资本和国家信用，是政府参与经济、实现国家意志的手段，其目标是在一个更长远的时期内实现国家和大众的“大经济”。无论是西方国家的国有企业还是我国社会主义市场经济条件下的国有企业，在开展经营活动过程中时常呈现出不经济性，这种不经济性的表现就是国有企业在使用一定数量的资本、人力以及国家信用等社会资源之后，无法立即获得与之相对应的经济收益。国有企业作为一个独立的经济实体，开展各项不经济的经营活动，目的在于实现维护国家经济安全、公益性、政策性等社会功能，以服务于宏观经济、进行战略开发、实现产业结构升级、促进地区经济平衡发展、控制国民经济命脉、保障国家经济、政治和军事安全等政府目标。

三、国有企业环境审计的必要性

国有企业作为我国社会主义市场经济的中坚力量，在承担社会责任、实现绿色发展的过程中理所应当起表率带头作用。

（一）国有企业环境审计是国有企业性质的内在要求

我国的国有企业从建立伊始就赋予它强大的社会责任，或者说国有企业从一开始就是并非单纯为“经济目标”而建立的，这是我国国有企业性质的重要体现。国有企业在“经济目标”和“社会目标”双重属性中，社会目标应当是首要目标，当经济目标和社会目标发生冲突时，应当以社会目标为优先。在这种意义上，国有企业不是一个单纯意义上的经济主体，而是一个特殊的政治主体，因此其行为也就不能和其他企业一样以追求利润的最大化为唯一目标，而应当担负社会效益、生态效益，努力实现经济效益和社会效益、生态效益的和谐统一。

国有企业的环境责任，既是国有企业承担社会责任的体现，也是贯彻科学发展观、构建和谐社会的一种必然要求。这种企业环境的受托责任就要求应对其环境信息予以审计，反映企业环境责任的履行情况，满足利益相关者的需要。

（二）国有企业环境审计可以引导其他企业履行环境责任

由于我国国有企业的特殊地位，社会各界对于国有企业履行社会责任抱以较高要求和殷切期望。国有企业理应成为履行社会责任的表率，引领更多企业乃至全社会实现绿色发展。先从国有企业环境审计开始，再逐步向其他企业推广，不失为当下推动我国企业绿色发展、促进产业结构转型升级的现实选择。

四、国有企业开展环境审计的措施建议

（一）将国有企业领导人纳入领导干部自然资源资产离任审计的审计对象

党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行“领导干部自然资源资产离任审计”，2015年11月国务院印发了《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，之后全国各地也都出台了本地的领导干部自然资源资产离任审计试点工作方案，笔者整理后发现目前这些试点方案中规定的审计对象只是各级政府行政负责人，而没有包括国有企业的负责人。刘儒昞等（2017）研究认为通过实施领导干部自然资源资产离任审计，有望破解环境治理失灵难题。正如前文所述，国有企业除了经济主体的身份外，也是我国的特殊政治主体，为了推动国有企业转变发展方式，更好地履行环境责任，建议将国有企业领导人纳入即将全面开展的领导干部自然资源资产离任审计的审计对象范畴。

（二）建立环境内部审计制度

为了引导企业建立起环境管理的自我约束机制，国际标准化组织（ISO）推出了ISO 14000环境管理系列标准，该标准体系的目的就是让企业建立环境管理体系，以减少环境污染，促进企业和社会的可持续发展。其中对企业开展内部环境审计做了具体要求，该标准目前已经更新到了ISO 14001:2004。建议强制要求国有企业申请ISO 14000环境管理系列标准认证，引导国有企业按照该系列标准，建立健全环境管理体系，特别是引入内部环境审计制度，把对企业的环境管理情况审计变成常规性审计业务。

（三）积极引导注册会计师开展环境审计

我国环境审计目前还处在政府审计的探索阶段，民间审计还没有全面参与其中。环境审计涉及到环境、资源、地理、经济等诸多方面，对审计人员专业知识要求高，需要的审计人员多，由于目前政府审计部门人员编制等因素的限制，无法开展如此庞大的审计业务，因而所能承担的环境审计任务有限。相比较而言，民间审计机构不受人员编制的限制，运作机制比较灵活，再加上民间审计人员独立性强、专业胜任能力高，因此，建议将国有企业的环境审计业务纳入到日常的注册会计师审计业务中，由注册会计师开展环境审计并出具独立的环境审计报告。

（四）完善环境审计的相关法律法规

无论是环境审计实践还是环境审计法律法规目前在我国都还处在“摸着石头过河”的阶段。除了要及时将环境审计实践过程中发现的规律、形成的方法通过法律法规的形式固定下来之外，相关的法律法规建设还应适当超前，一方面，应注重学习国外该领域好的立法经验，借鉴之并尽快建立我国的环境审计法律框架体系；另一方面，应尽快修订现有法律，通过法律授权，适当扩大审计部门的权限，鼓励审计机构在环境审计中大胆创新摸索。总之，只有使环境审计做到有法可依、有法必依，才能够促进环境审计的健康发展。

（五）加强环境审计理论研究，尽快出台相关审计准则

审计准则是审计工作的准绳，因此制定环境审计的相关准则，对于规范和推进环境审计工作具有很强的现实意义。我国目前还没有独立的环境审计方面的准则或制度，环境审计的理论和方法体系还缺乏科学的确认和计量方法，使得环境审计缺乏可操作性。建议由政府组织，组建由审计学、会计学、环境科学、经济学等学科学者组成的研究团队，对环境审计理论和实务问题进行深入研究，借鉴国外的研究成果和实践，结合我国实际情况，制定可行的环境审计准则以及实施细则，以推动和规范我国环境审计工作的开展。J