（广州番禺职业技术学院 广东广州 514083）

一、代销手续费税务处理之争

在现代企业经营模式下，委托代销是比较常见的业务，主要有视同买断和收取手续费两种方式。对于视同买断方式的代销，税务与会计处理基本上没有太大争议。但是对于收取手续费方式的代销，对于受托方所收取的手续费应该如何纳税，一直未有统一意见。收取手续费方式下的委托代销，是指委托方委托受托方销售商品，并根据所代销的商品数量给予受托方一定手续费的销售方式。在“营改增”前，争议的焦点在于代销手续费应该缴纳增值税还是营业税；在“营改增”后，争议的焦点在于代销手续费该作为兼营行为按代理业征收增值税，还是作为视同销售货物的价外费用计算缴纳增值税，或者是作为平销返利行为，冲减进项税？具体争议内容如下：

（一）“营改增”前的争议

“营改增”前，对于代销手续费应如何纳税，争议的焦点主要在于应该缴纳增值税还是营业税。

1.缴纳增值税。如秦华、陈萍生（2015）认为代销手续费应缴纳增值税，《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发［2004］136号）规定：对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税，当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。

2.缴纳营业税。持这种观点的学者认为，代销手续费产生于代销经营行为，是受托方从委托方收取的代理劳务收入，与代理业务相关，属于营业税的征收范围。如靳万一（2014）认为，营业税对代销商品征税，不是针对货物有偿转让这个过程的经营业务，而是对代理者为委托方提供的代销货物的劳务行为征税。平销返利产生于平销经营行为，是购货方从供货方收取的用于补偿进销差价损失的返还收入，与购销业务相关，属于增值税征收范围，但代销与平销有本质区别，不属于增值税征收范围。

以上是“营改增”之前，对于代销手续费的税务处理存在的最大争议，这种争议不仅存在于理论界与实务界，甚至存在于税收征管机构。如湖北省国家税务局于2015年8月24日在其官方网站的税收宣传中指出代销手续费应该征收增值税；而海口市地方税务局官方网站于2016年11月14日刊文：手续费虽是向供货方收取，但也不属于平销返利行为，“营改增”后，仍不属于平销返利销售，“营改增”前为兼营行为，应征收营业税，“营改增”后仍应为兼营行为。

（二）“营改增”后的争议

关于代销手续费的争议并未伴随着“营改增”而消失，“营改增”后，原认为代销手续费应按平销返利处理的业界人士认为，代销手续费不属于“营改增”的范畴，所以“营改增”不影响代销手续费的处理。但是也有人认为，“营改增”后，代销手续费应作为视同销售货物的价外费用计算缴纳增值税，因为这项收入是伴随着货物的销售而产生的。而之前认为代销手续费应缴纳营业税的业界人士认为，“营改增”后，代销手续费应按“现代服务——商务辅助服务——经纪代理服务”缴纳增值税，一般纳税人按6%税率、小规模纳税人按3%征收率征收增值税，受托方应开具增值税发票缴纳税款，委托方可以取得增值税发票进行抵税。关于代销手续费的争议仍较大。

二、代销手续费的纳税争议之分析

本文仅就“营改增”后存在的观点进行分析。

（一）作为视同销售货物的价外费用计算缴纳增值税

这仅是小众观点，持该观点的业界人士认为，手续费收入是与销售商品一起产生的，故应作为视同销售货物的价外费用而计缴增值税。

问题：针对这一问题，应明确价外费用的定义：价外费用是指销售方向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

结论：很明显，价外费用是在销售时向购买方收取的，而代销手续费是向委托方收取的，不能作为价外费用处理。所以，这种观点立不住脚。

（二）按平销返利冲减当期增值税进项税

问题：笔者查阅了有关代销手续费的相关文件，到目前为止，有效的文件应属《国家税务总局关于代销手续费征收流转税问题的批复》（国税函［1996］611号）。该文件规定：受托方（代销方）为委托方代销货物，其行为视同销售货物，对其从购货方取得的全部价款，均应征收增值税，不得抵减按销售额的一定比例提取的代销手续费；受托方从销货款中提取的代销手续费，是其从事“服务业——代理”业务而向委托方收取的价款，属于营业税的征税范围，应当按规定征收营业税。

结论：对于代销手续费，虽然已经取消了营业税，也不应该按平销返利冲减当期增值税进项税。

（三）按经纪代理服务业缴纳增值税

问题：笔者查阅了“营改增”的相关文件，并没有找到“代销”服务，最相近的“服务”应该是《财政部关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税 ［2016］36号）中的“现代服务——商务辅助服务——经纪代理服务”，但是，该文件明确规定：经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务，包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。

结论：“营改增”相关文件并没有明确代理手续费应如何进行税务处理。相近的代理服务规定中也没有涉及“代销”服务。从严格意义上来说，代销手续费也不能按代理服务业征收增值税。

三、代销手续费税务与会计处理之我见

综上，对于代销手续费，目前并没有明确的税务处理规定。笔者认为，在明确代销手续费应如何纳税之前，首先应明确代销的实质是什么，然后区分代销的模式有哪些，再根据这些代销模式具体的业务性质来确定其手续费应按什么税目征收增值税。

首先，代销货物，按《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将货物交付其他单位或者个人代销、销售代销货物，应视同销售货物。其次，销售代销货物收取手续费，这是一种兼营行为。销售货物，是一种行为，向消费者收取款项；而收取手续费，是另一种行为，向委托方收取款项，向不同的客户收取不同性质的款项，当属兼营行为。按照财税［2016］36号文件附件2第一条第（一）项规定，试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率或者征收率。所以，代销手续费应与销售货物分别核算，适用不同的税率。最后，对于代销手续费，应按代销模式的不同而采取不同的税务与会计处理，具体情况如下：

（一）无实质采购的代销

代销方仅为供货方提供销售平台，销售发票由供货方直接向消费者开具，这种模式的代销，不论代销方是平价销售还是加价销售，代销方获得的收入仅为手续费，受托方实际上没有进行采购，手续费收入按代理服务业征收增值税。这样处理代销手续费，不应存在争议，举例说明如下：

例1：某商场为甲工厂提供销售平台代销其商品，甲工厂向该商场派驻了专职销售员，消费者所需发票由甲工厂直接开具，款项也直接由甲工厂收存。本月共发出商品150件，每件成本为800元，按规定售价为1 200元/件。本月共销售商品100件，商场按不含税售价的10%结算代销手续费。双方相关的会计处理如下：

1.委托方甲工厂的会计处理。

（1）发出代销商品。

借：发出商品 120 000.00

贷：库存商品 120 000.00

（2）出售，确认收入并结转成本。

借：银行存款 140 400.00

贷：主营业务收入 120 000.00

应交税费——应交增值税（销项税额）20 400.00

结转成本：

借：主营业务成本 80 000.00

贷：发出商品 80 000.00

（3）结算并支付手续费。

手续费=1 200×100×10%=12 000（元）

其中进项税额=12 000÷（1+6%）×6%≈679.25（元）

借：销售费用 11 320.75

应交税费——应交增值税（进项税额）679.75

贷：银行存款 12 000.00

2.商场的会计处理。对商场来说，仅仅是因为提供了销售平台而获得了收入，收到的代销手续费应作为代理劳务收入，开具服务业增值税发票，按其业务性质列为主营业务收入或其他业务收入，会计处理如下：

借：银行存款 12 000.00

贷：主营业务收入/其他业务收入 11 320.75

应交税费——应交增值税（销项税额）679.75

（二）有实质采购的代销

代销方为独立企业，以代销清单结算货款并另外收取手续费，委托方在收到代销清单时开具增值税发票，确认销售收入，而受托方在收到增值税发票后确认购进，并进行货款及手续费的结算。笔者认为，这种代销，表面上看双方有购销关系，但其实质还是代销，是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式，对受托方来说，收取的手续费实际上还是一种劳务收入。也就是说，受托方代销商品，按视同销售处理；其手续费收入，按代理服务业进行纳税，这是一种兼营行为。受托方收取的手续费，可以开具增值税专用发票，一是供自己纳税使用，二是供委托方抵扣税款。在会计处理上，因为存在购销关系，其会计处理与前面的情况稍有不同。举例说明如下：

例2：承例1，假如甲工厂并不派驻销售专员，销售发票由商场代开，款项收付也由商场负责，则其业务处理如下：

1.委托方甲工厂的会计处理。

（1）发出代销商品。

借：委托代销商品 120 000.00

贷：库存商品 120 000.00

（2）收到代销清单，确认收入并结转成本。

借：应收账款——某商场140 400.00

贷：主营业务收入 120 000.00

应交税费——应交增值税（销项税额）20 400.00

结转成本：

借：主营业务成本 80 000.00

贷：委托代销商品 80 000.00

（3）计算应付手续费。

手续费=1 200×100×10%=12 000（元）

其中进项税额=12 000÷（1+6%）×6%≈679.25（元）

借：销售费用 11 320.75

应交税费——应交增值税（进项税额）679.75

贷：应收账款——某商场12 000.00

2.受托方商场的会计处理。

（1）收到代销商品。

借：受托代销商品 120 000.00

贷：受托代销商品款 120 000.00

（2）对外销售。

借：银行存款 140 400.00

贷：应付账款——甲工厂120 000.00

应交税费——应交增值税（销项税额）20 400.00

（3）开出代销清单，收到增值税专用发票。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）20 400.00

贷：应付账款——甲工厂20 400.00

借：受托代销商品款 80 000.00

贷：受托代销商品 80 000.00

（4）计算代销手续费。

借：应付账款——甲工厂12 000.00

贷：主营业务收入/其他业务收入 11 320.75

应交税费——应交增值税（进项税额）679.75

（5）支付货款。

借：应付账款——甲工厂128 400.00

贷：银行存款 128 400.00

四、结论

综上，对于收取手续费方式的代销，分为有实质采购和无实质采购两种情况，但是，无论代销双方有无实质上的购销，对于收取手续费的受托方来说，都是因为代委托方销售了商品而获取了劳务收入，不属于平销返利，不应按照国税发［2004］136号文件规定按平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税。从该手续费收入的性质来看，其更应该属于提供了商务辅助服务而取得的收入，所以，应按代理服务业缴纳增值税。笔者建议应扩大经纪代理服务的政策范围，加入商品代销服务，一般纳税人按6%税率征收增值税，小规模纳税人按3%征收率征收增值税。