彭咏梅+金永利

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）14-0039-02

摘要：文章以我国上市制药企业2011—2015年期间的年度报告和独立报告中披露的环境成本信息为基础，分析了上市制药企业环境成本披露现状，并试图构建企业对外的社会责任环境成本报告和对内的环境成本管理报告两种模式，使企业更自愿地披露环境成本信息，为外部利益相关者和企业内部管理者决策与管理提供有价值信息。

关键词：环境成本 社会责任 信息披露 报告模式

济新常态下，随着经济转型及低碳经济理念的提出，企业面临着严峻的环境成本压力。加之政府鼓励企业披露环境信息政策，利益相关者对企业环境信息的关注，使企业自愿性地选择披露一些环境成本。为方便信息使用者获取环境成本信息以及企业内部决策者正确做出环境成本预算与决策，构建对外的社会责任环境成本报告和对内的环境成本管理报告将具有重要意义。

一、环境成本报告的二重性

财务会计上的成本一般是提供给企业内部使用，企业很少对外披露成本明细。然而，由于环境本身的特殊性，既涉及到企业的经济利益，也关乎企业外部其他人的利益，在商业机密范围内最大限度地披露环境成本信息，将有助于企业提升环保形象，构建环境信用体系，降低融资成本。在当前我国鼓励企业自愿披露环境信息的情况下，编制对外的社会责任环境成本报告和对内的环境成本管理报告很有必要。既满足了投资者、供应商、政府以及社会公众对企业在履行社会责任时具有知情权和监督权的愿望，督促企业履行社会责任，又为企业内部管理人员根据环境成本具体事项有针对性地进行环境成本管控提供保障，真正落实环境责任，保护环境。

二、企业环境成本信息披露现状

根据《上市公司环境信息披露指南（征求意见稿）》规定，上市公司应当准确、及时、完整地向公众披露环境信息，不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。本文选取上市制药企业进行研究，主要考虑以下几点：一是上市企业数据相对非上市企业数据比较好搜集；二是制药企业从事药品生产，本着为人们健康着想，应当履行社会责任，而环境保护是企业履行的社会责任之一；三是制药企业与煤炭钢铁企业相比，容易被大众忽视其产生的环境问题；四是制药企业是环保部门公布的重污染行业之一，选用制药企业的环境成本信息披露更具有现实意义。

本文根据我国在沪深两市上市的制药企业2011—2015年环境成本信息披露现状来分析制药行业环境成本信息披露整体情况。为确保数据的稳定性和严谨性，剔除ST企业、数据不连续的企业和在2011年及之后年份上市的企业，以最后符合要求的48家企业为样本来分析上市企业环境信息披露现状及存在的问题，并提出构建环境成本报告模式设想。数据通过手工搜集新浪网、巨潮资讯网、沪深网公布的年度报告及社会责任报告整理得到。

（一）环境成本信息披露趋势

新常态下，我国企业发展也走上了经济发展转型之路，由过去“先污染后治理”到现在“既要金山银山又要绿水青山”的理念转变。加之政府、投资者以及社会公众对环境问题的关注度增强，为提升企业形象获取更大的发展空间，企业由过去对“环境风险”遮遮掩掩到现在适度披露，已经取得很大进步。根据48家上市制药企业披露的环境会计信息资料，分析整理了环境成本信息披露发展趋势，如图1所示。

根据图1显示，环境成本信息披露的企业数量逐年增加，未披露的企业数量逐年递减。说明企业重视环境成本的意识越来越高，分析其背后原因，一方面是国家对企业环境信息的重视，另一方面是企业意识到可持续发展的重要性以及环保形象带来的经济效益。《环境信息公开办法（试行）》《上市公司环保核查行业分类管理名录》以及《上市公司环境信息披露指南（征求意见稿）》的颁布，一定程度上鼓励了企业披露环境成本信息，而企业出于再融资以及环保形象考虑，也倾向于披露企业环境成本信息。

（二）环境成本信息披露方式

在环境成本信息披露基础上，进一步分析其披露方式，得出上市制药企业环境成本信息披露形式，如图2所示。

从图2可以看出，企业披露環境成本信息的方式主要有年度报告和独立报告（独立报告包括社会责任报告、可持续发展报告和环境报告）。在独立报告和年度报告中披露环境成本信息的企业数量均有增加，但选择年度报告的企业明显高于社会责任报告企业的数量，说明企业更愿意选择在年度报告中披露环境成本信息。在年度报告中，一般在“营业外支出”“管理费用”和“在建工程”明细科目中仔细阅读才能发现其环境成本。而在独立报告中，企业比较集中地披露其环境成本支出数据，有的还会结合图表进行说明。相对于独立报告，年度报告通过注册会计师的鉴证，更具有真实性，但关于环境成本信息的披露比较少而且分散。独立报告中关于环境成本的信息比较多并比较集中，但缺乏第三方鉴证。出现这种情况的原因，一方面，可能是政策的强制性力度不大。尽管环保部门提出了上市企业应发布年度环境报告，但对于未发布年度环境报告的企业应怎么处理没有给出明确意见。另一方面，选择在年度报告中披露，企业既可以避免追究未披露环境信息的事实，又可以只披露有利于本企业发展的环境成本信息。企业选择的随意性将不利于企业环境成本的归集和核算，也使披露的环境成本信息无法直观反映企业对环境成本的重视。

（三）环境成本信息披露内容

上市制药企业的环境成本信息披露主要通过企业年度报告中的社会责任情况以及报表附注和社会责任报告说明。为了数据的连续性和可比性，对已披露环境成本信息的企业进一步筛选，选取连续五年披露了环境成本的13家企业进行统计分析（见表1）。

总体上，纵向看，企业披露的内容以文字叙述为主，大多数环境成本的披露缺乏相关数据支撑，使同行业披露的成本信息无法深入比较。横向看，一部分企业连续五年披露的内容基本相同，一部分企业披露的内容有所改变，只有少部分企业环境成本信息披露随着时间推移，披露的信息也越来越具体。披露的内容主要从企业执行措施方面披露，如“三废”处理成本、环保投资成本、环境研发支出、排污费以及绿化费等，海正药业和神奇制药企业分别在2011年、2015年披露了其罚款事项；资源消耗成本以及环境预防成本披露得比较少；而关于环境事项对企业财务状况和经营成果的影响并没有明确反映。少部分企业披露了主要污染物排放情况，如精华制药企业通过执行标准及控制总量和实际排放量吨数对比，能比较直观地看出企业污染处理效果。endprint

总之，根据2011—2015年上市制药企业环境成本披露情况看，从数量上，披露环境成本信息的企业不断增加，选择在企业年度报告中披露信息的企业数量比在独立报告中披露的企业数量要多；从披露形式看，企业更倾向于在年度报告中披露；从披露内容看，企业环境成本披露的内容不够详细，披露水平不高。总体上，在年度报告中披露的环境成本内容相对少，基本上以文字叙述为主，或是隐藏在“管理费用”和“营业外支出”中；在独立报告中披露的内容比较详细、具体、集中，图表结合，披露水平也更高。基于以上分析，本文主张在独立报告中披露环境成本信息，并试图构建环境成本报告模式。

三、构建环境成本报告

在不违背企业成本商业秘密基础上，为满足不同利益相关者需求以及企业内部管理需要，结合上市制药企业环境成本信息披露存在的问题，并根据《环境信息公开办法（试行）》《上市公司环保核查行业分类管理名录》以及《上市公司环境信息披露指南（征求意见稿）》内容，本文尝试构建对外的社会责任环境成本报告和对内的环境成本管理报告，积极鼓励企业自愿披露企业环境成本信息和编制环境成本报告。

（一）对外——社会责任环境成本报告

社会责任环境成本报告主要是为企业外部的各利益相关者提供的，应包括以下内容：企业环保说明书、环境成本信息表、社会责任环境成本综合报表、第三方环境成本审计书和其他补充材料等。企业环保说明书是企业环境成本的总方针，是社会责任环境成本报告编制的理论基础。包括环保理念、环保管理组织结构和环保目标、环境管理情况、环境绩效情况、环境教育等。污染物环境成本信息表，专门用来反映企业“三废”以及固体废弃物的排放情况的成本，包括企业主要污染物排放名称、企业污染物达标排放成本、实际排放浓度与标准浓度以及污染物达标排放成本。社会责任环境成本综合报表用于反映企业涉及的与环境有关的成本支出的列入。该报表较集中地反映企业有关的环境成本，利于各利益相关者进行对比，能够直观反映企业本年度环境成本支出。第三方环境成本审计书是注册会计师对企业环境成本审计后出具的审计报告，引导企业规范披露环境成本，并对其披露的成本的真实性负责。

（二）对内——环境成本管理报告

鉴于企业成本不便于对外公开，所以企业环境成本除了对外公开社会责任环境成本报告外，更应该制定本企业内部人员参考和使用的环境成本管理报告。从上市制药企业的年度报告中披露的环境成本信息来看，环境成本分布比较凌乱，内部人员无法直接获取环境成本信息。而编制环境成本管理报告，比较系统直观地向内部人员传达环境成本，引起内部人员对环境成本的重视，真正实现环境与经济利益最大化。本着成本-效益原则，本文设计了企业对内的环境成本管理报告，包括：环境成本预算表、主要污染物成本明细表、环境成本表和环境成本-效益表。

环境成本预算表为企业每年的环境成本提供预算和规划，以便企业适时调整环境成本，严格要求企业上下员工做到环境保护。而主要污染物明细表的编制，目的是让企业有针对性地解决主要污染源，降低企业内部环境成本，提高效益。环境成本表应详细地登记因环境导致的各类成本，以便企业如实掌握环境成本。环境成本-效益表主要是针对企业投入的环境成本最终达到的效益，保证企业投入的成本能符合其投入成本的最终宗旨。

四、总结

环境成本信息披露应循序渐进。一方面，政府应鼓励企业自愿披露环境成本信息。在政策上对主动披露环境成本信息的企业优先考虑环保政策扶持，建立环境成本信用档案，给披露越规范越详细的企业提供更好的筹资平台。另一方面，对于不予以披露环境成本信息的企业应适度惩罚，增加環境成本信息第三方鉴证。总之，环境成本信息披露模式构建，有利于企业接纳环境成本信息披露要求，切实履行环境义务。而环境成本信息披露之路任道而重远，需企业、政府以及多方面共同努力，才能达到经济、环境和社会“三效合一”。

参考文献：

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