陈华妤

摘要：随着经济的发展，企业所得税的会计处理方法备受关注，处理方法是否科学将直接影响企业的收益。通常情况下，企业所得税的会计处理方法首先都是针对于个别财务报表制定时所要进行的资产、负债情况的账面价值和计税基础之间存在的具体差异进行比对，只有符合条件，然后才能进行递延所得税的确认，但是在合并报表过程中仍然要考虑到暂时差异性的递延所得税确认和计量方法。

关键词：合并报表 递延所得税 会计处理

对于合并财务报表的所得税会计处理，涉及的层面较多，也较为精细，递延所得税的确认和计量是其中的关键环节。我们要对不同情况的递延所得税的確认和计量进行科学分析，才能保证会计处理的准确性、科学性、实效性，下面我们就针对合并报表中不同情况下的递延所得税的确认和计量展开科学解析。

一、已内部损益时递延所得税的确认和计量

企业在进行财务报表合并的编制过程中，会进行未实现内部交易情况下损益的抵消，从而致使合并财务报表时资产负债表中所反映的资产情况、负债的账面价值和负债账面价值所属的计税主体之间存在计税基础的暂时性差异。所以对于合并的资产负债表编制时，我们要对递延所得税资产和资产的负债情况进行合理确认，与此同时，还要对合并后利润表中所得税的费用进行重新调整，但是调整的过程中不包括直接与所有者进行交易时所产生的所得税费用和企业合并所产生的递延所得税。

举例说明：甲公司持有乙公司81%的股权，甲公司决定将成本为600万的货物以1000万的价格卖给乙公司，而乙公司并未对这1000万的货物进行外售，这样一来乙公司存货成本变为1000万元，在这个过程中，甲公司与乙公司间发生的是内部交易。进行合并之后，存货成本为600万元，但计税基础仍为1000万，递延所得税资产为（1000-600）×25%（万）。

二、未实现内部交易资产发生减值时递延所得税的确认和计量

在合并报表的过程中，对于未实现内部交易所产生的资产减值时递延所得税的确认和计量要分三种情况进行处理。第一种是进行内部交易抵销，未实现利润后的资产可变现净值或可回收额度大于其账面价值；第二种是进行内部交易抵销，未实现利润后的资产可变现净值或可回收额度与其账面价值相等；第三种是进行内部交易抵销，未实现利润后的资产可变现净值或可回收额度小于其账面价值。

举例说明：A公司占有B公司70%的股份，能对B公司的经营和财务进行管控。2011年A公司将其固定资产出售给B公司，总价值为2000万元（只考虑所得税的影响），销售成本为1600万元，2011年末 ，B公司从A公司购进的固定资产可变现净值为1800万元，B公司计提减值准备为200万元，我们将所得税税率设定为25%（不考虑折旧的影响）。

B公司个别财务报表数据：固定资产成本为2000万元；固定资产减值准备金额为200万元，由固定资产成本2000万元—固定资产可变现净值1800万元得出；递延所产生的递延所得税资产为50万元，由固定资产减值准备200万元×所得税税率25%得出。

A公司合并财务报表相关数据：一是抵消内部交易。借（营业收入）2000万元，贷（成本）1600万元，固定资产（成本）400万元；合并报表的固定资产成本1600万元，固定资产可变现价值为1800万元。二是抵消资产减值和递延所得税资产。借（固定资产减值准备）200万元，贷（资产减值准备）200万元；借（所得税费用）50万元，贷（递延所得税资产）50万元。三是合并后重新确认递延所得税资产。借（所得税费用）100万元，贷（递延所得税资产）100万元；固定资产账面价值1600万元，固定资产的计税基础2000万元，暂时性差异400万元，税率25%，递延所得税资产100万元。

三、与应收款项相关项目抵销后递延所得税的确认和计量

关于合并报表中与应收款项相关项目抵消后递延所得税的确认和计量要分两种情况来进行。第一是不考虑应收款项减值情况，直接进行递延所得税的确认和计量；第二是在考虑应收款项减值情况的基础上，对递延所得税的确认和计量。针对于第一种情况，应收款项相关项目发生抵消后不需要进行递延所得税的确认，只需在未来规定时期做好账款的回收和支付工作即可，在这个过程并不需要交税；对于第二种情况，在编制个别财务报表时，要进行计提减值和递延所得税资产的确认工作，在合并报表编制时，要进行内部往来抵消、减值抵消和冲回递延所得税资产的相关工作。

举例说明： N公司为M公司的全资子公司，M公司本期个别资产负债表中显示应收N公司的账款为2000万元，但是该账款账面显示的余额数目为2100万元，其中包括M公司对于计提坏账准备金额100万元。在N公司的个别资产负债表中已经标明对M公的欠款金额为2100万元，我们将M公司和N公司的所得税税率假定为25%。M公司工作人员进行合并财务报表的编制时，所做出的合并抵消如下所示：

（1）进行公司内部应收账款与应付账款之间的相互抵消

借：应付账款金额为2000万元人民币

贷：应收账款金额为2000万元人民币

（2）抵消公司内部应收账款计提的坏账准备

借：应收账款金额为 100万元人民币

贷：资产减值损失金额为 1 00万元人民币

（3）针对M公司有关于内部应收账款计提坏账准备而出现的差异性进行合理确认，然后对其所产生的递延所得税资产进行抵销。在本例之中，M公司应收取N公司2100万元欠款，而在M公司个别财务报表中显示应收N公司账款计提坏账准备 100万元，这就造成了应收N公司账款的账面价值从2100万元降到了2000万元，但是对于应收账款的计税基础仍然没有改变，依然是2100万元，这就使应收N公司的账款账面价值与计税基础之间产生了差异，我们把这种差额定义为暂时性差异。按照所得税会计准则当中的要求，要对这一暂时性差异进行相应的递延所得税资产确定，计算方法是差额100万元×所得税税率25%，数值为25万元。然而，M公司在其个别财务报表中进行递延所得税资产确认时，会存在借记“递延所得税资产”一栏，数值为 25 万元，还会存在贷记“所得税费用”一栏，数值也是25 万元，两者的来源一致，由于工作人员进行合并财务报表编制过程中会对内部应收账款和其计提的坏账准备数额之间进行相互抵销，这就导致合并财务报表之后该应收账款被消除。从而也使M公司在个别报表中应收N公司账款账面价值与其计税基础之间的暂时性差异也随之消失， 所以对于暂时性差异确认的递延所得税资产要进行抵销处理。

四、与企业合并相关递延所得税

进行与企业合并相关的递延所得税研究，要从合并财务报表递延所得税负债情况和递延所得税资产两方面进行入手来进行递延所得税的确认。

（一）企业合并财务报表时递延所得税负债的确认

企业递延所得税负债情况的确认要以应纳税暂时性差异为基础，在这个过程当中，不包括直接计入所有者权益的交易行为、交易事项、企业通过合并获得的资产、因合并所产生的负债。除此之外，进行递延所得税负债情况确认时还要把当期所得税费用纳入进去。

（1）商誉。在实际当中，我们把处于不同控制之下企业合并所产生的成本与要收购的对象所具有的可辨认的净资产的公允价值之间的差额称之为商誉，对于商誉账面价值和计税基础之间形成的应纳税差额部分不进行递延所得税负债确认。

（2）在企业正常运营过程中，对于一些对会计利润和所得税应缴纳额度不产生影响的交易和活动所产生的应纳税暂时性差异不进行递延所得税负债确认。

（3）在实际当中，我们对于与子公司、联营企业、合营企业在投资时所产生的应纳税暂时性差异，必须进行递延所得税负债确认。然而对于一些能够控制暂时性差异转回时间的投资企业可以不进行与其相關的递延所得税负债确认。

（二）企业合并财务报表时递延所得税资产的确认

在实际当中，对与子公司、联营企业、合营企业投资有关的并可以进行暂时性差异抵扣的，而且还要具备以下条件，才能进行递延所得税资产确认。一是暂时性差异在可预见的未来有转回的可能 ；二是未来获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性很大。除此之外，企业在合并过程中获得的资产和负债所产生的可抵扣暂时性差异，要通过调整合并中确认的商誉或计入当期损益来进行解决。

五、结束语

企业报表合并过程中的递延所得税确认和计量工作的重要性与日俱增，为此，我国对会计准则也进行了有关方面的深入修订，我们要根据规定中的相关要求做好合并财务报表时递延所得税资产和负债的确认工作，为企业的战略规划、经营决策和日常管理提供支持，工作过程中，务必要保证严谨认真、科学精细。

参考文献：

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