陈鑫燚

安徽大学经济学院

后BEPS时代的数字经济类企业税务筹划新思路

陈鑫燚

安徽大学经济学院

为了进一步加强国际反避税，世界经合组织(OECD)于2014到2015年发布了十五项税收侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划，旨在指导征税主体优化现有的反避税机制。本文主要通过典型样本(阿里巴巴集团)分析的形式，讨论了BEPS行动计划发布前后我国数字经济类企业的税务筹划特点和遇到的难题，并就后BEPS时代我国数字经济类企业如何调整税务筹划策略这一论点，提出了一些新的思路。

BEPS，数字经济，税务筹划

一.引言

数字经济作为本世纪兴起的一种创新经济模式，随着科技进步和政策倾斜，有逐渐替代线下经济主流地位的趋势。所以，出于对现实相关税制不成熟和未来数字经济趋势性的双重考虑，经合组织发布的第一项BEPS行动计划即是对数字经济带来的新型税务问题的讨论。

但当前我国学术界关于BEPS行动计划的讨论，更多的是站在政策制定者角度研究反避税的。国税部门除出版了十五项行动计划中文文本，还在组织研究加强后BEPS时代我国反避税力度，如《对我国引入税收筹划强制披露机制的思考与建议》等几篇国际税收领军人才系列文章，都是思考如何缩小企业的筹划空间的成果；另外，杰弗里欧文斯的《后BEPS时代及对中国的影响》也是站在我国征税主体角度，讨论适合我国的BEPS行动计划建议。所以，站在纳税主体角度讨论后BEPS时代我国企业的筹划空间和策略这一类的文献，是有一定需求的。

二.我国数字经济的特点

数字经济业务当前主要包括电子商务、线上交易支付、应用软件商店、在线广告、云计算、参与式网络平台以及高频交易等七种模式。我国数字经济类企业的业务一般会涉及其中的四到五种模式，如阿里巴巴集团、百度集团等。这类企业不仅每年可以产生相当可观的税前利润，而且技术成熟、业务涉及面广泛，在国际上也有一定的影响力。

我们以国内最典型的数字经济类企业之一的阿里巴巴集团为例，讨论我国当前数字经济类企业的特点。阿里巴巴集团成立于1999年，集团从电子商务业务开始起步，目前拥有淘宝网和天猫等B2C或B2B电子商务平台、拥有支付宝作为线上支付平台、拥有阿里云作为云计算业务子公司、拥有豌豆荚作为应用软件商店关联公司以及拥有阿里妈妈作为其在线广告业务平台。阿里巴巴的跨境业务以电子商务为主，目前主要涉及了欧洲、北美、东南亚以及东亚地区，包括美国、英国、法国、韩国、新加坡等发达国家，集团在市场所在国一般以分支机构或仓库的形式存在。集团的未来发展三大方向是：全球化、农村发展和大数据／云计算。而在税务筹划方面，阿里巴巴集团首先是将母公司注册地转移至开曼群岛，同时在英属维尔京群岛和中国香港成立全资子公司，中国香港子公司控股国内各子公司，这种控股架构使得集团有充足的转让定价空间；另外，BEPS行动计划发布前，数字经济业务本身在国内外可筹划空间相对较大，使得集团在彼时拥有了良好的政策环境。

通过以上资料，可以得出几点结论：首先，阿里巴巴集团业务发展趋势是多元化发展，以电子商务为核心，以在线支付和广告业务为辅助，逐步发展新数字经济商业模式；第二，阿里巴巴集团以实现全球化战略为目标，积极拓展海外市场将是集团未来的发展方向之一；第三，阿里巴巴集团跨境业务目的地主要是发达国家和地区，这些地区信息化程度和居民对数字经济的适应度较高，具有较为成熟的数字经济市场，适合开展海外合作业务。所以，阿里巴巴集团的数字经济具有多元化、全球化以及强强联合的特点，这也是目前我国数字经济普遍的特点。

同时阿里巴巴集团的税务筹划思路也具有一定的行业代表性，例如腾讯和百度的注册地也是在开曼群岛，其拥有的控股架构和阿里巴巴类似。

三.后BEPS时代下数字经济面临的反避税环境

在BEPS行动计划出台前，根据数字经济的特点，BEPS问题大致可分为直接税和间接税两种类型。

直接税BEPS问题主要包括三种：(1)利用数字经济交易的空间灵活性规避成为纳税主体，企业往往可以在不设置实体的情况下，向管辖地开展远程销售业务；(2)通过数字经济业务产生的相关数据所创造价值的归属问题，归属不明确很可能产生“无国籍收入”；(3)数字经济下的新商业模式的收入定性问题，目前没有对诸如云计算等新商业模式的收入归纳为何种收入的明文规定。

间接税BEPS问题一般涉税范围为增值税等超额流转税，主要包括一些征税主体对网购进口的低价值货物以及数字经济服务等免征或少征超额流转税。由于超额流转税的负税人为最终消费者，所以未强调对这种类型收入征税的国家，可能会损失这部分税款，影响其流转税收入，同时也影响了国际税收公平。

而在后BEPS时代，以上的问题BEPS行动计划都给出了相应的应对思路。

行动计划首先是强调了对“无国籍收入”的征税问题，也就是管辖权的问题。在这一问题上，主要通过强化CFC管理规定、防止人为规避成为常设机构和确保转让定价结果价值一致等措施来解决市场所属地管辖权和母公司所属地管辖权。例如，某电商企业在A国注册了一间储存性质的仓库，但是该仓库工作人员独立与客户签订了销售合约，那么BEPS行动计划建议，应根据实质重于形式原则，将该仓库认定为常设机构。

对于前文所述的直接税三种BEPS问题，针对数字经济收入等元素归属不确定，行动计划提出了“显著经济存在”的概念，如果基于收入、数字化或用户这几种因素可以证明非居民企业与市场所在地经济发生了实质性关联，则可以将该企业的场所认定为纳税实体；同时，行动计划建议对数字化交易征收预提税，尤其在B2C业务中，应充分发挥扣缴义务人的中介作用。另外，行动计划还提出了“衡平税”来平衡居民企业和非居民企业的纳税额差异。

最后在间接税问题上，OECD重心放在了提高低值进口数字经济相关产品服务的征税效率上，提出可以采用中介代收代缴征收模式提高效率和透明度。

总的来说，上述BEPS行动计划的建议从理论上基本覆盖了当前所有数字经济领域的BEPS问题，如果征税主体结合行动计划的其他文本来落实政策，将大大压缩数字经济类企业的筹划空间。在后BEPS时代，企业原本的筹划思路大部分都会失效。例如未来我国税务机关若与英属维尔京群岛签订双边税收协定，阿里巴巴集团转移至英属维尔京群岛关联企业的利润将会被征收至少5%的预提税，这就使该关联企业的作用大打折扣；又如阿里巴巴集团主要海外市场所在国加大对进口数字经济产品或服务的流转税征管，那么原本享受免税或低税的贸易，就将承担额外的纳税成本。这会使企业失去通过筹划节省出的成本，不利于企业的长期战略实施。

四.我国对BEPS数字经济计划的应对及我国企业的新筹划思路

在不考虑征税主体对计划的落实程度的前提下，跨国企业在跨境数字经济税务筹划空间将被大幅度压缩。我国对BEPS计划反应较为积极，2013到2017年间，我国陆续和包括德国、俄罗斯、波兰在内的国家签订或重签了避免双重征税和偷漏税的协定，和OECD组织就签订《多边税收征管互助公约》达成了一致，又在2015年3月发布了《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》，明确了无形资产的特许权使用费应和该无形资产价值创造的贡献程度相关，而不再以资产所有权的归属为判定依据。2016年3月，税务总局又发布通知，将于2016年4月开始对跨境电子商务零售交易开征进口环节流转税。另外，国税总局还出台了一些关于特殊产品进出口的优惠或限制政策。

从我国征税主体的积极性可以看出我国未来的反避税以及对BEPS行动计划的实践的力度将会持续提高。目前我国税制尚未就常设机构相关定义有所调整，但是能预见常设机构这项BEPS计划的议题，迟早会被提上日程。我国数字经济企业，有必要重新考虑调整整体战略。笔者认为，企业战略应调整为短期和长期两层战略。

短期战略是为长期策略做准备的，也是筹划思路的延伸，主要是对现有筹划策略进行微调。首先是转让定价规则的使用，由于BEPS行动计划强调实质性原则，所以在和子公司、分支机构和关联公司的交易中，不能只着眼于交易价格和征税主体的税率，还要考虑各单位各自的未来利润、单位性质和市场占有情况。第二是应将重心向发展新商业模式转变。BEPS计划的建议会促使征税主体加强对现有成熟商业模式的监管，但对新商业模式的管理必然有所延迟；另外，创新业务往往是征税主体政策倾斜的目标之一，其拓展过程中的研发费用、开发成本，通常都可以无争议的从税前利润中扣除。所以，抓紧时机拓展业务，不论从市场占有还是税务筹划角度，都不失为一种好的思路。第三，由于各征税主体对BEPS计划的响应程度有所差别，那么在同等或相似市场条件下，应将业务向拥有良好税收政策环境的管辖地转移。例如，我国某企业的数字产品主要出口地为澳大利亚和俄罗斯，如果该企业通过出口在两国获得的利润接近或者市场份额相似，由于澳大利亚于2016年已对数字产品和服务进口业务开征货物贸易税，所以，企业可以选择将业务量向俄罗斯转移。

长期策略则是为跨国企业长远适应BEPS计划的策略。它主要包括企业现有税收策略调整、企业现有架构调整、企业未来总体战略方向、与征税主体的协调工作等。这也是一种预测性的税收策略。例如我国反避税力度越来越强，尤其是针对常见的几种国际避税方法的打击力度很大。那么我国跨国企业如果是在避税地注册的，那么就要及时考虑税收风险，即是否有可能被强制认定为我国的居民企业。如果我国有与注册的避税地签订双重或者税收情报交换协定时，就要及时考虑更换避税地注册或者返回我国主动认定为居民企业。我国某大型通信运营商就曾经在2009年主动从原注册地香港返回大陆成为居民企业。当时就是因为中国和香港新签订了双重税收协定，使得主要业务位于大陆的该运营商企业，每年分配股息时的间接税率大增，从而最终选择返回大陆。

除了税收策略，企业还需要在其他方面，例如人事、技术等领域加强风险管理。因为对于跨国企业来说，税收风险一旦变成现实情况，不仅会在财务上受到损失，更重要的会影响企业的声誉和评级，不利于可持续发展。

五.结语

数字经济近年来在我国发展迅速，对传统经济产生了极大的替代效应。作为纳税方的企业，在当前BEPS行动计划的反避税浪潮中，尤其要成本和风险的控制，要充分保持企业筹划思路的灵活性。如此，才能在真正的实现“走出去”的战略目标。

[1]《Addressing the Tax Challenges of the Digital Ecomony》，G20/OECD Base Erosion and Proft Shifting Project

[2]《后BEPS时代及对中国的影响》，杰弗里欧文斯著，何振华等译，《国际税收》2014年第7期

[3]《BEPS行动计划：世界主要国家采取的措施和中国的立场》，国家税务总局科研所课题组，《税务研究》2016.12

[4]《后BEPS时代国际税收将更有作为》，孔向荣著，《国际税收》2016年第7期

陈鑫燚，男，汉族，安徽巢湖人，安徽大学硕士研究生，研究方向：税务