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■中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）22-0018-03

摘要：一般而言，盈余是企业通过一定时期的生产经营活动，即采购、生产、销售的持续循环来实现。在这个过程中，销售环节至关重要，它不仅实现了企业之间的交换，还实现了资金形态的变化，是利润的基本来源。然而在新会计准则下，企业在保持所有权不变的前提下，通过变更资产类别，也能够影响利润。增购股份或出售部分股份，可能使得企业投资类资产发生类别变更，这种变更没有转移风险和报酬，不能确认收益，原有股份是否按照账面价值结转取决于新类别的核算要求。这是新会计准则的一种漏洞还是一种创新？文章通过案例寻求答案。

关键词：增减股份 资产类别 收益

一、增购股权对盈余的影响

2014年财政部发布了修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“新《长期股权投资》”），第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，原持有的股权投资应按增购日公允价值重新计量，并确认相应损益，持有期间公允价值的累计变化额应当转入改按权益法核算的当期损益。从上述规定可以看出，企业在不出售原有股权的情况下，通过增购股权，变更资产类别，使得增购日原有股权的公允价值与账面价值的差异确认为当期损益，同时，如果原有股权属于可供出售金融资产，那么原有股权持有期间的公允价值变动也转入当期损益。举例说明如下：

例1：2016年1月4日，A上市公司通过D证券公司购入B上市公司5%的股份100万股，每股7元，不准备随时出售；6月30日，该股票在上海证券交易所的收盘价格为每股7.70元。7月15日通过D证券公司再次购入B上市公司15%的股份300万股，每股8元，A公司派出一人担任B公司董事。

在本例中，A公司通过增购股份取得了派出董事的权力，从而拥有对B公司生产经营决策产生重大影响的能力，A公司持有股权的目的已经从赚取差价转为对被投资单位实施重大影响以支持和配合A公司自身的经济活动。按照新《长期股权投资》的规定，对上述股权的核算应从原来的“可供出售金融资产”账户调整为基于权益法的“长期股权投资”账户。增购日原有股权公允价值与账面价值之间的差异转为当期损益，原有股权在持有期间的公允价值变动转为投资收益。A公司应编制如下会计分录：

1.2016年1月购入上述股票。

借：可供出售金融资产——成本7 000 000

貸：其他货币资金7 000 000

2.2016年6月30日，确认公允价值变动。

借：可供出售金融资产——公允价值变动700 000

贷：其他综合收益700 000

3.2016年7月15日增购股份。

借：长期股权投资——成本24 000 000

贷：其他货币资金24 000 000

4.对原持有股份进行调整。

借：长期股权投资——成本8 000 000

贷：可供出售金融资产——成本7 000 000

可供出售金融资产——公允价值变动700 000

投资收益300 000

借：其他综合收益700 000

贷：投资收益700 000

从上述分录可以看出，A公司在没有转移风险和报酬的前提下，通过增购股份变更了资产类别，确认了原持有股份的收益。对于上述处理方法，很多理论研究者以“涉及不同类别投资之间的转换，应视同处置旧资产，重新购买新资产”的核算原则对其进行解释。笔者认为，这种解释存在两个问题：

第一，不符合收入确认的基本条件。众所周知，转移与所有权相关的风险和报酬是确认收入的基本条件，通过增购股份、变更资产持有目的，虽然改变了资产类别，但并不意味着风险和报酬已经转移，因此视同处置旧资产的说法在理论上并不成立。这类经济业务的本质与将产成品用于在建工程的本质完全相同，都是资产类别的转换，但后者在会计上并没有确认销售收入，那么为什么将可供出售金融资产转换为权益法下的长期股权投资就要确认为销售呢？

第二，不符合可比性原则。新《长期股权投资》第十四条规定：投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称《金融工具确认和计量》）确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本；投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。由此可以看出，由于追加投资导致可供出售金融资产转为权益法下的长期股权投资时，原有股权投资应按转换日公允价值转入“长期股权投资”；由于追加投资导致可供出售金融资产转为成本法下的长期股权投资时，原有股权投资应按转换日账面价值转入“长期股权投资”。显然这两者都属于不同类别投资之间的转换，但是它们却按不同的价值转入新的投资类别，因此不能用“处置旧资产，重新购买新资产”来解释不同类别投资之间的转换。

从前面的分析可以看出，新《长期股权投资》对“可供出售金融资产转换为权益法下长期股权投资的会计处理规定”并不妥当，很容易成为企业尤其是上市公司调节利润的一种手段。那么对该类业务应该如何处理呢？笔者认为，这里需要解决以下两个问题：

第一，原有股权如何结转，按公允价值还是账面价值？增购股份后，原持有的股份要转入长期股权投资，结转时是按账面价值还是按转换日的公允价值进行结转，这是必须明确的问题。目前在这个问题上，理论界有些人士主张不管转换后的长期股权投资是采用权益法还是成本法，原持有的股份都要按转换日的公允价值转入长期股权投资。笔者认为，这种观点并不正确。这种转换的起因是资产类别变更，但是风险和报酬没有转移，因此这类业务的处理原则应该与在建工程领用产成品的处理原则相一致，都按照账面价值进行结转，这是基本原则。但是权益法下的长期股权投资要核算和确定商誉，而商誉是取得日所拥有股份的公允价值和股权投资成本之间的差异。在追加投资产生重大影响或共同控制的情况下，商誉是初始投资与追加投资在追加投资日的账面价值与该日所拥有股份的公允价值的差异。为了确保商誉计算的可比性，必须将初始投资持有股份的价值调整为追加投资日的公允价值，与新增股份一起计算商誉价值。仍以例1为例，2016年7月15日增购股份后，A公司取得了对B公司产生重大影响的权力，应将股权投资从可供出售金融资产调整为权益法下的长期股权投资，其商誉价值应该是7月15日所拥有股份的公允价值与所持股份的账面价值之间的差异，但是可供出售金融资产的账面价值为6月30日的公允价值，如果按账面价值结转，商誉计算的结果就是7月15日的公允价值与6月30日的账面价值之间（仅指原持有的股份，不包括新增股份）的差异，显然这些数据之间在时间上缺乏可比性，这种商誉的计算结果与权益法下长期股权投资对商誉的计算要求不符，因此我们必须将原所持股份的价值从6月30日调整为7月15日的公允价值，只有这样才能确保商誉计算时间上的一致性。需要注意的是，成本法下的长期股权投资余额表示初始投资成本，因此投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制时，不需要将原持有的股权投资账面价值调整为转换日的公允价值，只需要按原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

第二，原有股权按公允价值转入长期股权投资时，公允价值与转换日账面价值的差异如何处理？对此，新《长期股权投资》要求将上述差异转入当期投资收益。本文在前面已经指出，这种处理方法并不妥当。笔者认为，类似业务的处理应当坚持四个原则，一是合法性，即不能违背收入确认原则；二是可比性，类似业务的处理方法在其他会计准则已经得到体现；三是稳健性；四是没有漏洞，即企业无法利用这种处理方法进行盈余管理。结合上述原则，笔者建议：转换日公允价值与账面价值的差异计入其他综合收益，未来处置股权时，将其他综合收益转入当期损益。这种处理方法与房屋类建筑物转换为采用公允价值计量的投资性房地产的处理方法基本一致，同时企业也不可能利用该处理方法进行盈余管理。例1中7月15日原持有股份转换的账务处理如下：

借：长期股权投资——成本 8 000 000

贷：可供出售金融资产——成本 7 000 000

可供出售金融资产——公允价值变动 700 000

其他综合收益 300 000

原持有股权在持有期间公允价值变化形成的其他综合收益70万元以及转换过程中形成的其他综合收益30万元，应当在A公司处置上述股份时，转入当期损益。

二、处置部分股权对盈余的影响

新《长期股权投资》第十五条指出：投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

可以发现，部分处置股权后，如果剩余股权改按《金融工具确认和计量》核算，那么这部分股权转换日公允價值与账面价值的差异也确认为当期损益。也就是说，对企业而言，虽然剩余股权的风险和报酬并没有得到转移，但通过变更资产类别，全部股权在持有期间公允价值的变化都已经转化为资产类别转换当期的损益，因此这种处理方法在理论上是有缺陷的。

需要注意的是，现行会计准则规定，如果持有至到期投资在持有过程中因故提前出售，那么剩余持有至到期投资一般情况下应按公允价值全部转为可供出售金融资产，公允价值与账面价值之间的差异转为其他综合收益；长期股权投资部分处置后剩余股权改按《金融工具确认和计量》核算，公允价值与账面价值的差异确认为投资收益。这两类经济业务在本质上完全一致，但是处理结果却完全不一样，因此我们认为现行准则在制定过程中，不同准则之间缺乏相关性和一致性，这也进一步说明新《长期股权投资》对该业务的处理存在不当之处。

那么应该如何处理上述经济业务呢？与增购股权业务相同，我们仍然需要解决两个问题，一是剩余股权是否按账面价值结转？二是按公允价值结转时，如何确认剩余股权公允价值与账面价值的差异。前文已经指出，这种业务仅仅是资产类别发生了变化，与所有权相关的风险和报酬并没有转移，因此原则上应该按账面价值结转。但是，如果按账面价值结转，那么未来期间公允价值与账面价值之间的变化就会出现与时间不符的问题。举例说明如下：

例2：A公司持有B公司30%的股权，2016年1月1日和8月1日长期股权投资账面价值都是6 800万元，相关明细账余额为投资成本6 000万元、损益调整500万元、其他综合收益300万元。2016年8月1日处置50%的股权，出售价为3 800万元。剩余股份公允价值也是3 800万元，准备长期持有。2016年12月31日剩余股权公允价值为4 000万元。

按照现有会计准则，A公司剩余股权处理如下：

借：可供出售金融资产——成本38 000 000

贷：长期股权投资——成本30 000 000

长期股权投资——损益调整 2 500 000

长期股权投资——其他综合收益 1 500 000

投资收益 4 000 000

借：其他综合收益 3 000 000

贷：投资收益 3 000 000

剩余股权如果按照账面价值结转，那么可供出售金融资产8月1日的入账价值为3 400万元，2016年12月31日的公允价值为4 000万元，则会计相关账簿反映8月1日至12月31日的公允价值变动额为600万元，而实际上该期间公允价值变动额只有200万元。也就是说，如果按账面价值结转，就会出现将1月1日至8月1日之间的公允价值变动计入8月1日至12月31日之间的公允价值变动，从而使得相关信息在处理过程中出现了失真现象，这种结果与会计核算的客观性要求相违背。因此我们不能按账面价值进行结转，只能按公允价值结转，公允价值与账面价值之间的差异也同样计入其他综合收益，这样不仅与持有至到期投资转换处理方法相同，而且与本文所述的可供出售金融资产转换为权益法下的长期股权投资的处理方法也相同，因此本文建议例2剩余股权的处理过程如下：

借：可供出售金融资产——成本 30 000 000

可供出售金融资产——公允价值变动

8 000 000

贷：长期股权投资——成本30 000 000

长期股权投资——损益调整 2 500 000

长期股权投资——其他综合收益 1 500 000

其他综合收益 4 000 000

借：其他综合收益 1 500 000

贷：投资收益 1 500 000

需要注意的是，本文建议在结转剩余股权公允价值时，按成本和公允价值变动两个部分进行结转，从而使得会计信息更加详实，更有利于决策。同时300万元的其他综合收益只结转已经出售的部分，尚未出售的股份不予以结转。

通过上面两个例子的分析，本文认为变更资产类别，不能确认相应的损益；原有股份是否按照账面价值结转取决于变更后类别的核算要求，如果按照公允价值结转，与账面价值的差异应计入其他综合收益。不同准则之间对相同性质的业务应采用相同或类似的会计处理方法，确保准则之间的可比性。S

参考文献：

[1]阳春晖.新准则下长期股权投资后续计量方法转换的账务处理[J].财会月刊，2015，（16）.

[2]孙金文.长期股权投资后续计量方法转换的账务处理之我见[J].财会月刊，2016，（10）.

[3]穆林娟，张展铭.长期股权投资准则（2014）的变化及其带来的影响[J].商业会计，2015，（10）.