反腐倡廉与政府内部控制：框架完善及路径设计

2017-02-23张军陈文川

商业会计 2016年24期

张军　陈文川

摘要：政府内部控制作为控制腐败的常规型治理机制，可以通过事前预警、实施监控和预测评价三大功能建设，有利于形成反腐倡廉的协同力和聚合力。反腐倡廉能够推动政府内部控制框架完善，促进政府内部控制更好地服务国家治理体系现代化。

关键词：政府内部控制反腐倡廉国家治理

一、引言

党的十八届三中全会要求政府部门形成有效的权力制约机制，建立健全惩治和预防腐败体系；四中全会进一步强调以制度为治理基础的依法治国理念，提出加强对政府内部权力的制约；五中全会再次提出深化行政管理体制改革，持续推进简政放权。上述会议提出坚持全面深化改革、全面依法治国、全面从严治党的战略布局，奏响了反腐倡廉最强音。在这样的时代背景下，从理论上探讨政府内部控制与反腐倡廉的内在关联，探讨内部控制在反腐倡廉“新常态”模式下我国政府权力运行的制衡与约束具有重要的意义。

贪污腐败事关国家的生死存亡。我国国家治理体系尚未完善，经济社会尚处于转轨中，要想建立长治久安预防腐败机制，必须从制度源头上防治腐败。政府内部控制属于常规型治理机制，可以在反腐倡廉建设中发挥积极作用。政府内部控制是政府治理的重要组成部分，作为国家治理改革推动者履行治理职能（陈文川、余应敏，2016），发挥着事前预警、实时监控和预测评价三大功能，在依法揭露问题、监督权力、制约权力的同时，对体制、机制、制度方面存在的缺陷、漏洞，进行分析、揭露，进而有针对性地提出对策建议进行完善，其实质是国家依法用权力监督制约权力的行为，可以从根本上抵御类似违法违纪问题的再次发生。本文将系统总结政府内部控制与反腐倡廉建设的内在关联。

二、政府内部控制与反腐倡廉：互动关系及内在关联

（一）从法规制度看，反腐倡廉是政府内部控制的基本职责之一。政府部门内部控制有助于保证政府遵守法律法规、维护资产安全、报告信息真实可靠、防止舞弊浪费、提升工作效率、提高公共服务的质量。通过以上目标，达到维护经济秩序、促进廉政治理、保障社会经济健康发展的目的。可见，反腐倡廉属于政府内部控制职责。我国近年出台一系列有关内部控制的法律法规、部门规章等，为政府内部控制参与反腐倡廉建设提供了依据。

（二）从组织特性看，反腐倡廉应是政府内部控制的一个工作重点。政府部门存在着资金滥用和违反财经纪律等腐败案件的问题。根据组织特性，政府内部控制又分单位内部控制和业务层面内部控制（唐大鹏等，2015）。首先，我国政府实行单位层面的内部控制主要对公权力及其运行机制进行控制。目前，单位层面的内部控制主要有三重一大集体决策机制，决策、执行与监督三权分离，建立重大决策终身责任追究制度以及责任倒查机制等。其次，业务层面内部控制主要风险点和关键点在于财政资金分配使用、政府采购、公共工程建设等。

（三）从职能作用看，反腐倡廉是政府内部控制的主要职能之一。从本质职能上讲，政府内部控制是管理规范职能；而从衍生职能上说，政府内部控制要服务于政府管理或国家治理的需要。初级阶段，政府内部控制可以通过会计与非会计信息的反映，起到防范业务风险、打击贪污腐败和实现监督制衡的查错防弊监控职能；中级阶段，通过建立健全制度建设、保障信息数据安全和促进合理配置资源的改进管理效率职能；高级阶段，政府内部控制需要更广范围和更深层次财务与非财务信息的反映，起到提升政府治理效能、践行法治精神、助推德治文化的推进国家治理职能（陈文川、余应敏，2016）。

（四）从社会需求看，反腐倡廉是群众对政府内部控制的期盼之一。当前，我国正处于政治改革深水区、经济转型加速期和社会矛盾凸显期，容易发生分配失衡、社会失序、伦理失范、居民失业等问题，各种损害群众切身利益的腐败问题严重影响社会的和谐稳定。作为国家惩治和预防腐败体系重要组成部分的政府内部控制，只有坚定不移地通过政府内部控制推进反腐倡廉建设，强化法律、制度和文化三种利器，做到“法律使人不敢，内控使人不能，而道德使人不想”，建立不敢腐的惩罚机制、不能腐的防范机制、不易腐的保障机制。在依法查处重大违纪违法问题的同时，切实有效地推动问责机制的建立和责任追究制度的健全落实，党和政府才能得到人民群众的信任和拥护。

三、政府内部控制构筑反腐倡廉路径设计

目前，我国反腐形势依旧严峻，建立公正透明、廉洁高效的行政管理体制仍是政府体制改革的当务之急。反腐倡廉防范机制构建要进行“事前预防、事中揭示、事后抵御”三个过程，具体措施可以通过“计划（Plan）、执行（Do）、检查（Check）和修正（Amend）”四个循环环节，并且这四个环节还能闭环运行。过勇（2010）发现制度预防具备预防功能，是廉政风险治理的核心内容；刘占虎（2014）认为，治理腐败是一项复杂的系统工程，既要制度约束也要文化倡廉；王会金（2015）探索了政府审计与纪检监察协同治理模式。笔者认为，我国反腐倡廉防范机制尚处于起步阶段，政府内部控制作为一种内部自我监督与完善手段，应把政府內部控制预警机制引入到反腐倡廉全过程，通过“事前预警、实施监控和评价监督”三大功能建设，形成反腐倡廉的协同力和聚合力。

（一）源头性防控——事前预警

反贪倡廉需要从源头上进行防控，积极发挥法律、制度和文化这三种利器，其中，法律法规是做决策的依据，是源头；内部控制是确保准确无误地执行决策，实现决策的目标和任务，是具体业务实施过程，是重点；文化倡廉是塑造人们的信仰和价值观，贯穿始终，保障行政单位健康运行少出问题。三者形成协和力、相互配合进行综合治理。

1.健全法律法规。以法律和制度形式明确政府部门责任，是法治政府的具体体现，是行政法制化的必然结果。发挥政府内部控制的预防职能要求政府各部门、管理人员做到合法规范。从构建“免疫系统”的角度看，健全内部控制机制和完善内部控制制度是规范组织行为、有效防范组织风险的重要举措。发挥政府内部控制预防职能需要通过实行以法律为基础、以法规为主体、以规章为补充进行完善。近年来，《审计署关于加强廉政风险防范实施意见》《建立健全惩治和预防腐败体系2013—2017年工作规划》《中央党内法规制定工作五年规划纲要（2013—2017年）》《党的纪律检查体制改革实施方案》《关于推进领导干部能上能下的若干规定（试行）》《中国共产党廉洁自律准则》《中国共产党纪律处分条例》等一系列规章制度的颁布，贯彻了全面从严治党要求，切实维护党章和党规的权威，保证党的路线方针、政策决议顺利贯彻执行；深入推进党风廉政建设和反腐败斗争，建立不敢腐、不能腐、不想腐的有效机制，为健全党纪国法、完善各项规章制度奠定了基础、提供了行动指南。

2.完善内部制度。根据Albrecht（1995）舞弊学理论，贪腐舞弊产生必须有“压力、机会和借口”三要素共同作用，而通过加强单位内部控制能行之有效地去除贪污腐败的机会。因此，通过制度的完善进行反腐倡廉，是一种积极的控制腐败风险的办法。对政府机构来说，政府内部控制在其中所起的作用，主要分为两类：一是政府部门单位层面。包括组织架构、内控制度、议事决策工作机制、关键岗位设置、风险评估情况、信息技术应用等六方面。二是政府部门业务层面。该层面主要包含“预算管理”“资产管理” “收支管理”“政府采购”“合同管理”“建设项目”等六大类，要求建立“以预算管理为主线，以资金管控为核心”的管理体系（刘永泽、张亮，2012），落实财政财务收支主要环节的内部控制责任。大量的实践业已证明，高度透明的政府信息公开能够有效抑制行政执法部门可能的腐败行为，能提前预知风险及危害，继而运用法定权限去抵御风险，以达到“法令之遵循，发挥预防功能”。

3.注重文化倡廉。十八届四中全会、五中全会分别提出依法治国与以德治国相结合、社会诚信建设。《行政事业单位内部控制规范（试行）》也指出建立与实施内部控制应充分考虑单位文化在内的内部环境因素。树立正确的价值观和人生观，能有效地遏止索耶舞弊三角理论中的“合乎情理”借口和GONE理论中的Greed（贪婪）和Need（需要），这样公共资源也就不容易Gone（丢失）了。国家和社会治理需要通过廉政文化建设帮助公务员树立正确的价值观和人生观，从物质层面、制度层面和精神层面三位一体进行廉政治理。在公务员群体中强调社会主义核心价值观的同时，大力倡导公务员的公共服务精神、责任行政理念等。总体而言，对政府廉政治理，要以制度约束为主，以教育培训、行政文化相互配合进行综合治理。

（二）系统性防控——实时监控

从反腐倡廉方面分析，揭示就是对社会经济生活中各种贪污腐败问题进行如实曝光。从政府内部控制的角度来看，揭示就是一个资料搜集、实施审计和披露结果的审计过程。运用信息化防控手段，突破现行的权力监督局限，通过清晰反映政府各层级的受托责任而在部门内实现互相之间的权力制衡，带来了权力透明、程序公正、全程参与，有效抑制腐败，有利于行政机关提高工作的透明度及工作效率，还公众和机关内部人员以知情权，也有利于加强政府部门的监督。政府内控信息披露能有效解决公众信息不对称问题（Gray、Jenkins，1986），推动政府职能转变和行政单位改革（郑石桥，2014）。只有信息公开化的政府才可能是负责任的政府、清廉的政府。行政单位自身缺乏改革的动力，需要外部力量监督和推动（刘永泽等，2013）。应该进一步通过财务报告公布政府活动及资源耗费过程，增强与公众信息交流的“诚实性”和“共同理解性”，以便获得公众的支持（张琦、张娟，2012）。

（三）重点性防控——评价监督

政府绩效评价的要素包括履职能力高低、效益大小、效率快慢、成果好坏等方面（Bromwich，1990； Mwita，2000）。目前，我国政府部门内部控制面临的主要问题，仍是政府部门负责人对内部控制重视程度不够、考核指标过于单一、奖惩机制不科学，影响了政府内部控制的有效性。如何科学合理地衡量政府绩效是科学评价绩效的桎梏（Philips，2004），但由于政府绩效中的社会效益和经济效益很多成果难以利用财务信息加以反映，可以通过服务程度计量、服务成果计量和其他成果计量三大类服务绩效计量来评价政府绩效，这些包括财务数据与非财务数据的信息，帮助公众了解政府预算执行进度、预算资金使用是否合法合规、资源是否合理配置、资产是否安全增值等，为政府绩效评价提供必要的信息。政府绩效评价宜以目标导向评价为主，兼顾过程导向评价（陈文川、余应敏，2015），绩效评价的关键不在于评价本身，而在于对政府行为进行引导与约束效应。政府会计信息通过确认、编报等程序提供信息，公开透明的政府财务报告反映政府财务状况与绩效信息，直接影响政府受托履行状况，预期的奖惩机制将约束政府官员的行为规范，促使政府部门与人员自觉高效地履行受托责任。

四、反腐倡廉推动政府内部控制框架的完善

（一）反腐倡廉有利于政府内部控制体系优化

反腐倡廉有利于健全政府内部权力制衡机制，有利于改善政府单位层面与业务层面内部控制。内部控制重点应该从单位层面、业务层面出发，对业务运行权责分配进行制度化、程序化。单位内部控制關键在于决策、执行与监督三权分离机制设计，业务内部控制核心在于建立“以预算管理为主线，以资金管控为核心”的业务操作管理体系。

在单位层面内部控制方面：首先，决策机制设计要对组织特点、权力运行流程进行统筹考虑。基于单位实际情况贯彻落实“三重一大”集体决策机制。通过建立合理的决策议事制度、操作性强的决策问责制度，以实现客观、高效决策。其次，执行机制设计应该由核心业务、财务、审计等部门主要负责人组成。主要内容包括不相容岗位的分离及问责机制的落实，实行网络信息化治理，避免管理碎片化进而导致政府治理效率低下。最后，建立三位一体的协同监督机制。从我国实际来看，目前主要有三大廉政监督体系：政府内部控制、党政监督、外部监督。党政监督是核心，政府内部控制是制约手段，而外部监督是重要保证。我国需要进一步理顺并健全纪委领导体制，建立防惩并重的廉政制度体系。

业务层面内部控制方面：首先，确保资金使用合法合规。对预算、采购、资产、收支、工程等政府部门核心业务是否有效控制进行监督，对业务操作中能够产生舞弊风险或滥用职权的关键环节与控制点予以重点关注，防止贪污腐败的产生。其次，提高资金利用效率效果。通过科学高效的政府内部控制制度为此提供保障。最后，避免行政舞弊风险。提高政府公务员廉政守法意识。通过上述业务流程梳理，形成标准化和规范化业务流程制度体系，更好地控制腐败风险。

（二）反腐倡廉有利于政府信息公开

信息公开作为一种重要的控制手段，政府内部控制通过信息公开披露对公众进行信息传递，有利于提高政府部门透明度以及行政人员工作效率，还利益相关者（包括社会公众和机关内部人员等）知情权，也有利于加强对经济业务活动的监督。目前政府部门对于完善内部控制的主观意愿较低（刘永泽、唐大鹏，2013）。部分负责人认为内部控制程序繁琐，会降低效率。而宣传实施方面也差強人意。如果单位内部出现了串通舞弊，内部控制将无法发挥作用，这可以通过信息披露，实现外部监督力量对内部控制完善保持适度推力（田祥宇等，2013）。综上所述，正是在反腐倡廉的推动下，才使得政府部门持续改善内部控制，进行评价并生成评价信息进行公开披露。

（三）反腐倡廉有利于政府内部控制服务国家治理体系现代化

党的十八届三中全会要求以“国家治理现代化”为治国核心理念，四中全会又明确提出依法治国和依法行政，加快建设法治政府。可见，构建法治政府是实现法治中国的重点，是国家治理现代化的关键。建设法治政府的核心是用宪法和法律规范、制约公共权力。国家治理体系现代化要求政府受托责任信息的透明化和有用性。由于政府内部控制在国家治理体系背景下更强调行政权力制衡和经济监督功能（田祥宇等，2013；陈文川、余应敏，2016），政府内部控制亟需厘清其在国家治理体系中的地位，梳理其与其他国家治理主体（如政府治理、市场治理、社会治理和组织治理等）之间的关系，规范单位经济业务及其信息数据的真实完整，在形成内部治理机制的基础上，使之最后成为国家治理体系中的政府部门微观主体。同时，政府内部控制从功能上注重干部腐败风险和业务风险控制关口前移，并建立“决策、执行和监督三权分离”权力约束制度，起到推进廉政建设、促进依法治国、构建以德治国的治理作用。反腐倡廉与政府内部控制的最终目标都是为了实现国家治理体系现代化，将自发控制与党委领导、政府负责、社会协同、舆论监督、公民参与有机结合形成新型治理模式。X

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