刘晶晶　李翠玉

摘要：企业集团内部交易涉及到编制合并报表的内部抵消问题，这本身是比较复杂的问题，而与内部抵消相继而来的问题是递延所得税的确认，这又是更具难度的问题。本文从内部交易抵消的会计分录出发，总结了各种内部交易会计处理对所得税影响的基本规律，帮助企业运用这一规律解决合并报表产生的递延所得税计算问题。

关键词：企业集团交易所得税

企业集团内部交易是企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的各种交易，交易的主要类型有商品、固定资产、无形资产以及债券债务等。内部交易的类型不同，所做的会计抵消处理不同，其对所得税的影响也不尽相同。下面就企业集团内部各种交易的会计处理及对所得税的影响进行分类介绍。

一、企业集团内部商品交易抵消处理及递延所得税确认

企业集团内部商品交易是集团内部母公司与子公司、子公司之间发生购销活动所产生的。从集团内部商品交易对所得税的影响来看，并不是所有的内部商品交易都需要确认递延所得税，在商品全部对集团外部企业销售的情况下，不会产生暂时性差异，不需要确认递延所得税；在集团内部交易商品没有实现对外销售或部分对外销售情况下，会对所得税产生影响，需要确认递延所得税。这是因为，进行内部交易抵消处理后，合并资产负债表中存货账面价值与其纳入合并范围的个别报表中存货初始确认成本不同，按照税法规定的存货计税基础是以存货的取得成本作为依据，站在集团整体角度形成的合并报表上的账面价值与计税基础产生差异，会对所得税产生影响，从而需要确认递延所得税。

例如，A公司拥有B公司90%有表决权股份，能够控制B公司生产经营决策。201 3年11月，A公司销售给B公司产品一批，售价为1000万元，成本为800万元。至2013年12月31日，B公司尚未对外销售这批商品。假设该批商品未发生减值。A、B公司适用的所得税税率均为25%，且未来期间不会发生改变。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。

A公司编制合并财务报表时，对与B公司之间的内部存货交易进行了抵消处理，会计分录：

借：营业收入10000000

贷：营业成本

8000000

存货

2000000

从个完整经济主体的角度考虑，在合并财务报表中，存货项目的账面价值为800万元，而计价基础为1000万元，导致账面价值与计税基础的不同，从而产生暂时性差异200万元元，应确认该暂时性差异对所得税的影响，确认递延所得税资产500000元（2000000×25%）。

借：递延所得税资产500000

贷：所得税费用

500000

接上例，若2014年B公司将上述商品对外出售50%，则2014年12月31日，递延所得税资产余额为250000（2000000×50%×25%、

2014年递延所得税资产发生额：250000-500000=-250 000

会计分录：

借：递延所得税资产500000

贷：未分配利润——年初500000

借：所得税费用

250000

贷：递延所得税资产

250000

二、企业集团内部固定资产交易抵消处理及递延所得税确认

企业集团内部固定资产交易般情况下都需要确认递延所得税，除非当年购入固定资产方将固定资产又对外销售，这种情况比较少。企业集团内部固定资产交易与存货交易对所得税的影响类似，但要考虑累计折旧对所得税产生的影响，根据固定资产项目在合并报表的计税基础与账面价值产生的暂时性差异，确认递延所得税。

例如：甲公司系乙公司的子公司，2013年6月30日，甲公司以1720万元的价格从乙公司购入台管理用机器设备；该设备于当日收到并投入使用。该设备在乙公司的原价为1750万元，已计提折旧350万元，未计提减值准备。甲公司预计该设备尚可使用8年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。

内部固定资产交易的抵销分录：

借：营业外收入

3200000（1720万-1400万）

贷：固定资产——原价

3200000

借：固定资产——累计折旧

200000（320万/8 x 6/12）

贷：管理费用

200000

在合并财务报表中，固定资产项目的账面价值与个别纳税主体列示的价值不同，导致账面价值与计税基础的不同，从而产生暂时性差异300万元，应确认该暂时性差异对所得税的影响，确认递延所得税资产75万元（300万×25%）。会计分录：

借：递延所得税资产750000

贷：所得税费用

750000

接上例，2014年12月31日，递延所得税资产余额为650000（260×25%）

2014年递延所得税资产发生额：650000-750000=-100 000

会计分录：

借：递延所得税资产750000

贷：未分配利润——年初750000

借：所得税费用

100000

贷：递延所得税资产

100000

三、企业集团内部无形资产交易抵消处理及递延所得税确认

企业集团内部无形资产交易与固定资产非常类似，要考虑累计摊销会对所得税产生影响，根据无形资产项目在合并报表的计税基础与账面价值产生的暂时性差异，确认递延所得税。在此不再赘述。

四、企业集团债权债务抵消处理及递延所得税确认

企业集团内部债权债务抵消需要考虑坏账准备的影响，由于坏账准备的确认，使得集团公司应收账款项目在合并报表的计税基础与个别纳税主体列示的价值产生的暂时性差异，应确认递延所得税。

例如：2013年A公司投资于B公司，占B公司表决权资本80%，A公司201 3年个别资产负债表中应收账款3500000元为B公司应付账款。A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例O.1%。

2013年抵消分录：

借：应付账款

3 500 000

贷：应收账款

3 500 000

借：应收账款——坏账准备

3 500

贷：资产减值损失

3 500（35000万×0.1%）

在合并财务报表中，由于坏账准备的抵消，应收账款项目的账面价值与个别纳税主体列示的价值不同，导致账面价值与计税基础的不同，从而产生暂时性差异3500元，应确认该暂时性差异对所得税的影响，确认递延所得税资875元（3 500×25%）。会计分录：

借：递延所得税资产875

贷：所得税费用875

接上例，若2014年12月31日上述A公司应收B公司款项仍未收回。会计分录：

借：递延所得税资产875

贷：未分配利润——年初875

五、结论

从以上企业集团内部各种交易的案例可以看出，尽管其会计处理的复杂程度不同，不同交易对所得税的影响也不同，但却有点相同，那就是，如果企业集团内部交易会计抵消影响损益，必然会导致集团合并报表资产负债表上某个项目的账面价值与其个别报表的计税基础之问的差异，从而影响当年的所得税，需要确认递延所得税。