黄瑞华

【摘 要】本文就如何准确地归集在建工程成本，防范结转过程中的风险，规范在建工程结转固定资产（以下简称“转固”）行为，介绍在建工程核算方法、注意事项、明确结转前提，通过分析常见“转固”时三种现象，揭示四种风险因素，从实际工作角度出发，站在制度设计、操作规范、信息化管理等角度，提出“转固”管理改进建议及风险防范措施，给投资者、管理者提供真实的会计信息，便于做出正确的投资决策和经营方略。

【关键词】在建工程；转固；核算技巧；风险防范

在建工程是指固定资产的新建、改建、扩建，或技术改造、设备更新和大修理工程等尚未完工的工程支出。在建工程核算内容较复杂，要想在建工程成本精确无误地转固定资产，应当注意核算技巧。

固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计期间的有形资产。企业生产经营所需的固定资产其主要来源有：一是外单位购入，二是自建。对固定资产的大修理、经营租入固定资产的改良支出也可以通过在建工程核算。

在建工程是归集项目成本的过程，“转固”是项目转为单项资产的过程，也是从项目成本的管理到资产管理的转变。在建工程会计信息的失真，往往会使资产负债表和利润表上的大部分项目金额失去意义。实务中，由于工程项目管理的不规范，许多已经达到预定可使用状态的工程不及时、不完整结转为固定资产，造成企业折旧不完整、利润失真，有的却成了企业利润的蓄水池，给腐败留下了空间。

一、在建工程核算时机与技巧

在建工程核算内容较复杂，时机与环节不同，核算处理技巧不同。

（一）购入工程所需的设备、物资时

如果验收入库，则按所支付的价款、包装费、运杂费和增值税等，通过“工程物资”科目核算；工程领用时转入“在建工程”科目。如果不需要验收入库而直接交付使用，则按所支付的价款、包装费、运杂费和增值税等，直接通过“在建工程”科目核算。

（二）在建工程领用生产用原材料时

领用生产用原材料时，按照材料实际成本转入“在建工程”科目；同时按照税法规定，这部分材料相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，应作为进项税额转出。

（三）在建工程领用自产产品时

领用自产产品时，按照税法规定，企业将自产和委托加工的物资用于非应税项目、对外投资、集体福利等行为，视同销售物资，需要计算应缴纳的销项税额；但会计核算上不作为销售处理，仍然按照成本结转。此外，如果在建工程领用自产产品为应税消费品时，还应计算缴纳消费税。

（四）固定资产借款利息发生时

企业借款费用资本化应以固定资产是否交付使用作为时间界线，而不以办理竣工决算为界线。属于筹建期内，在交付使用之前发生的借款利息费用计入所购建固定资产成本中；如果是非购建固定资产的借款利息费用计入开办费用。属于经营期内，交付使用之前发生的借款利息费用应计入所购建固定资产成本中；在固定资产交付使用之后发生的借款利息费用应计入当期损益。

（五）在建工程应负担的应付工资、应付福利费时

分配在建工程人员的应付工资和按照工程人员工资的14%计提福利费时应计入工程成本。

（六）已计提减值准备的在建工程完工后

企业在建工程在未完工时发生减值，应提取在建工程减值准备。实务中有两种处理方法：一是以历史成本作为计价基础，以在建工程账面余额作为固定资产账面余额，同时，在建工程减值准备相应转为固定资产减值准备。二是以账面价值作为计价基础，以在建工程账面价值（在建工程账面余额减去提取的在建工程减值准备）作为固定资产的入账价值。

（七）将土地使用权转为固定资产核算时

企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在该项土地尚未开发或建造自用项目时，作为无形资产核算，并按有关规定进行摊销。企业在利用土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入相关在建工程。

二、“转固”的前提

相关法律规定，对已经在用或已经达到预定可使用状态的在建工程要及时予以验收，转增固定资产，对失去使用价值或提前报废的在建工程应当及时进行清理。通常“转固”，应当有所有的工程支出发票，没有发票不能计入在建工程科目，在固定资产完工后，要有工程验收记录、工程结算单（竣工结算单），需要强制检测安全性的固定资产（如压力管道、配电设备等）还必须取得相关主管部门的检查认定报告。

三、“转固”应注意事项

（一）确定转固的时间和类别是关键环节

“转固”时间和类别的确定，直接影响折旧率、每年固定资产净值。是生产类的机器设备，还是非生产类的其他工器具或房屋和建筑物，在转固定资产前应当首先要把握好。

（二）转固时要注意涉税项是否抵扣

如果是房屋和建筑物，注意该项在建工程涉及的增值税，应该抵扣的一定要抵扣，不该抵扣的一定不能抵扣。建筑物、构筑物或以其为载体的附属设备和附属设施，其进项税额均不得在销项税额中抵扣。

（三）暂估价值和暂估入账固定资产折旧的确定是常态

通常企业在实际发生的在建工程项目中，常常会出现工程完工后承包方由于种种原因不能开具全额发票的情况，发包方只拥有部分发票只能暂估入账，这就涉及暂估价值的确定和暂估入账固定资产折旧的数值确定。

（四）正确对待是否单独核算的建筑（构筑）物

不单独核算的建筑物和其附属设备一同转入固定资产，而独立核算的固定资产从在建工程直接结转。

（五）分清装修工程是否首次装修和以后装修

首次装修发生的全部费用包含在在建工程成本中，直接转入固定资产成本。对于第二次及以后装修的固定资产和建筑物，按其净值转入在建工程核算，待装修结束后办理验收合格手续再转入长期待摊费用，一般不低于五年内摊销。

四、常见“转固”时三种现象成因分析

（一）结转固定资产不及时

1.“转固”判断条件弹性较大。根据企业会计准则的规定，达到预定可使用状态，是指固定资产已达到购买方或建造方预定的可使用状态。通常理解有四：①固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经全部完成；②已经过试生产或试运行，并且其结果表明资产能够正常运行或者能够稳定地生产出合格产品时，或者试运行结果表明能够正常运转或营业时；③该项建造的固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生；④所购建的固定资产已经达到设计或合同要求，或与设计或合同要求相符或基本相符，即使有极个别地方与设计或合同要求不相符，也不足以影响其正常使用。可见，对于在建工程应该在什么时点转入固定资产并计提折旧，关键是对“达到预定可使用状态”的理解。

2.“转固”环节责任不够明确。在工程项目建设中，涉及工程施工管理、合同管理、安全管理、成本管理，各管理部门在工程管理中的定位和职责又各不相同。在整个项目管理过程中，没有明确”转固”应由哪个部门提出申请，往往是财务人员在受审计要求的情况下发起。这种转固模式具有一定的被动性，管理流程缺乏规范性。

（二）结转固定资产金额不准确

1.以暂估成本结转时未考虑工程签证成本。企业在暂估转固时，一般以已签订的合同金额作为固定资产的暂估金额，而往往忽视了工程签证所形成的工程成本。如果”转固”时不予考虑此部分签证成本，将对在建工程暂估成本的准确性造成重大影响。造成这种原因主要包括：一方面，由于工程签证缺乏严格的管理流程，往往在办理签证时只对施工的范围和工程量进行核定，而缺失变更内容的预算金额；另一方面，工程施工过程中的签证未在财务部门备案，财务人员在审核暂估转固资料时无法审定签证成本。

2.工程结算审计时间较长，价值调整次数多。《建设工程施工合同（示范文本）》通用条款，工程竣工验收报告经发包人认可后28天内，承包人应向发包人递交竣工结算报告及完整的结算资料，进行工程竣工结算。工程管理部门按照规定在项目完工验收后应于2个月内提交审计资料。在实际工作中，存在送审资料提供不及时、审计过程中施工单位不配合等问题，造成了审计定案时间较长的状况。在建工程在正式转为固定资产之前，会根据合同金额对其进行暂估转固，若工程结算审计时间过长，则会影响到固定资产价值的准确性。

3.相关各部门间缺乏联动。在工程项目建设过程中，各个职能管理部门的工作侧重点各不相同，工程建设的相关信息如工程进度、建设成本、结算金额等信息未能及时在各管理部门传递。

（三）固定资产交付清单编制不准确

1.仅由单一部门编制资产交付清单。《固定资产交付清单》一般由工程项目管理部门编制，由于项目设备、材料清单数据量大，工程项目管理部门将这些数据逐一核对并对应到单条资产上，实际操作起来也很困难，最终就导致全凭大致的交付清单只是就主要设备的交付明细进行核对，这样就无法实现账上的固定资产与实物资产的价值准确一致。

2.单项资产确认口径不一致。由于在固定资产认定标准上没有统一的认识，致使《固定资产交付清单》的编制存在难度。

五、“转固”存在的主要风险

据有关部门统计，企业不及时“转固”现象比较普遍。究其原因是多方面的，比如投资效益差，不愿转；项目论证不准确，投产后技术管理和经营管理措施跟不上，不但不能增加效益，相反出现较大亏损，新上项目一时成了包袱；为了少提固定资产折旧……笔者分析，“转固”其实还是存在如下风险的：

（一）税务上的风险

根据《房产税暂行条例》的规定，企业拥有的房屋、建筑物应缴纳房产税。若项目完工后不及时办理“转固”手续，可能会遗漏房产税的申报，从而造成税务风险。

（二）审计上的风险

“转固”不及时或“转固”金额不准确，会影响到各会计期间的折旧费用、借款利息资本化，从而影响各期利润。实质上这是一种有意调节各期利润、粉饰财务报表的违规行为。证券市场频频报道上市公司在建工程延迟“转固”，涉嫌虚增利润的案例很多，上市公司”转固”管理不善可能影响其财务信息披露的准确性，造成会计信息失真，进而直接影响上市公司的股票价值。

（三）内控中的风险

有的因竣工验收不规范，质量检验把关不严，可能导致工程存在重大质量隐患；有的虚报项目投资完成额、虚列建设成本或者隐匿结余资金，竣工决算失真；有的固定资产达到预定可使用状态后，未及时进行估价、结转。正确做法是，在工程竣工验收合格后，确定固定资产达到预定可使用状态的，经中介审计（财政评审）后，建设单位财务部门及时“转固”，当然也可定期根据所掌握的工程项目进度，核定项目固定资产暂估记录，根据暂估“转固”。

（四）资产管理上的风险

在建工程完工后不及时“转固”的结果是，在实物上体现的是固定资产，但在账务上仍表现为在建工程。由于在建工程和固定资产的管理要求不一致，从而造成资产管理的真空状态，资产的安全完整得不到保障、资产的价值得不到有效的发挥。

六、“转固”风险防范措施

（一）明确“转固”时机标准

为了解决在建工程不及时转固的问题，必须明确“转固”的时机标准。一般来说，当工程建设项目通过初验时，表示工程建设项目已经达到预定可使用状态。否则建设单位会要求施工单位进行调试并组织二次初验，直至初验通过后，才会开始试运行。所以，应该将固定资产达到预定可使用状态的时间确认为初验通过并开始试运行的时间，而不是试运行结束的时间。

（二）“转固”需要分工明确，更要通力协作

”转固”的实质是由成本归集向资产实物管理转换的过程。工程管理部门应实时掌握工程进度以及工程验收工作的准备情况，每月月末统计编写各项目的状态表，通过邮件形式发送给财务及相关部门，便于加强财务部门与工程管理部门的沟通。同时，财务部门定期收集固定资产的建设信息，作为判断是否达到转固条件的依据。在编制《固定资产交付清单》时，由工程管理部门对工程项目进行单项资产的划分，确定单项资产的成本。财务部门核实工程管理部门提供的《固定资产交付清单》中单项资产划分以及成本归集的准确性。最后，由财务部门按项目汇总并分摊发生的工程待摊支出，并按分摊汇总后的金额转固或暂估转固。

（三）规范工程变更签证管理流程

工程变更签证对工程的最终审计结算有很大影响，因此对签证单合理的设计和签证流程的规范管理就显得极为重要。在施工现场签证中，必须提出规范化的要求，针对工程变更签证制订相应的管理办法和操作流程。对于已发生的工程变更签证，签证单据应及时传递至财务、审计等部门备案。财务人员应做好工程变更签证造价金额的统计，并且在暂估转固时将变更签证造价金额计入工程暂估转固成本，以保证暂估转固成本与在建工程实际发生成本相吻合。

（四）制定工程结算环节时间进度要求

在工程完工至工程结算阶段，往往由于各种原因造成结算资料送审时间长、审计过程时间长等问题。因此，在实际操作过程中通过制定工程结算环节的相关时间进度要求和相应措施，有助于缩短工程结算时间。

（五）以信息化手段规范工程管理流程

工程项目管理的规范性取决于其管理制度设计的全面性、合理性和执行效率。因此，应根据管理制度，在对管理流程进行梳理和完善的基础上，通过信息系统将操作流程规范化，实现项目建设全过程信息化管理，使工程管理、审计、核算各部门都能通过此系统共享工程项目建设全过程的相关信息，从而促进“转固”的及时性和转固金额的准确性。

七、结束语

“转固”环节存在一系列的税务风险、审计风险、内控风险以及资产管理风险，给企业带来风险的原因归结于工程项目管理的规范性。工程项目从项目立项到资产交付，每一个环节都影响着“转固”的及时性和准确性。为准确地归集在建工程成本，规范在建工程结转固定资产行为，要确保”转固”的顺利实施就必须对工程项目管理各环节制定完善的管理办法和操作流程，并通过信息化手段实现工程项目全过程信息化管理，通过明确各部门职责，防止出现管理真空环节，以保障制度的有效实施。

（作者单位：江西百思特建设工程有限公司）