周密

【摘要】经过多年法治建设，我国已经制定了一系列有关税收的法律法规，但我国的市场经济发展还不完善，信用体系建设也不够成熟，这为实现依法治税带来一定阻碍，我国的税收行政执法也受到各种因素约束，这不仅削弱了税务机关的执法权威，也损害了税务机关的社会形象。

【关键词】税收 行政执法 风险防范 【中图分类号】F253 【文献标识码】A

税收行政执法是税务机关执行相关法律法规的行为。税收行政执法风险是指外部环境因素导致税务机关在征收、管理以及检查税款的过程中存在违法行为，并为此承担行政、法律和经济风险。税收行政执法的风险存在意味着税收中可能产生税收行政执法部门及其工作人员的腐败行为，降低了税收行政执法工作的效率，侵害国家财产和纳税人的利益。但税收行政执法风险是责任风险，具有可控性，为此我国可通过一定的手段防范税收行政执法风险的发生。

税收行政执法风险的主要表现

税收征收管理方面。首先，在税务管理各个环节上存在执法风险。在税务登记上存在漏征漏管的现象，一部分纳税人不主动缴纳税款，而税务人员也并未进行催办。在登记内容上由于审核不严或者未调查核实，造成登记内容虚假或失实。还有一些纳税人并未办理税务登记注销便一走了之，这也造成税款流失或者发票遗失。在发票管理方面，税收人员对发票的开票限额、领用、代缴、票种核定、代开发票方面也存在把关不严的问题，这为税务管理埋下税款流失的隐患。在纳税申报环节上，税务人员在审核纳税申报中，仅仅将之作为一种形式工作，并未真正去调查核实；其次，在税款征收环节存在多方面的行政执法风险。在税款征收中，税收行政执法人员要考虑到税款的税目、税率、所属期，它的预算级次与入库级次，是否存在减免退补等等因素，这些环节都可能出现税收行政执法风险；最后，在税务检查环节也存在行政执法风险。这主要表现在：一是税务人员在检查选案上具有随意性，而且还存在重复检查、多头检查的问题，还有的并未履行承诺保护举报人信息、兑现奖励等。二是税务人员在检查中并没有按法定程序进行检查，调查取证的方式不规范，取证调查水平不高。三是在审理环节，并未按规定举行听证会，审理程序不规范。四是在执行环节存在税务文书送达不及时、税款入库执行缓慢等。

税务行政处理方面。税收的保全、强制执行以及税务行政处罚等都属于税务行政处理。在这一过程中，主要存在以下三个方面的风险：执法程序的风险；滥用执法权力、忽视执法权限；自由裁量权使用上的风险。

税务行政救济方面。税务行政救济主要是指税务行政复议和税收行政赔偿。在这类案件中违法违规的行为也给税收行政执法带来风险。如在行政复议中，存在对行政复议诉求不受理、不审查、超期不答复等不作为行为，还有复议机关为了避免成为被告，不惜违背法律做出复议决定，有的未将复议决定及其时间通知申请人，引发诉讼时效问题等等。

税收行政执法风险的成因分析

税收执法法律不完备。首先，我国的税收实体法中存在不确定的要素，这使得税收执法人员难以把握。目前我国在税收实体法上有单行法，也有各种行政法规、规章。但在实体法内容上，对很多税种的征收要素并没有做出具体规定，因此税务执法机关在实践中拥有很大的自由裁量权，最终导致征税结果掺杂着大量主观因素。其次，我国税收在立法内容上具有滞后性。当前我国使用的税收实体法依然是20世纪90年代初制定的，当时的经济发展状况、企业发展水平已经与现在有较大差距，税务立法显然要落后于现实的社会发展。最后，我国在税收程序法上的规定过于笼统，缺乏具体操作指导。

税收计划管理存在税收行政执法风险。我国目前的税收计划制定的依据主要是上一年的税收完成数和预计今年经济增长速度。但上级政府和当地政府的预计可能会存在偏差。在税收行政执法中还存在文书不规范、不严谨的问题，一些税收行政执法人员在执法过程中没有收集证据的意识，执法质量不高，这都为税收行政执法风险的发生埋下隐患。

纳税人纳税遵从度不强。在市场经济中，纳税人有追求个人利益的强烈动机，所以当逃税的利益大于逃税风险时，纳税人很可能会违法逃税漏税，以获取更多利益。纳税人依法纳税的遵从度必然会增加税务部门的行政执法行为，这也相应的增加了税收行政执法风险。

外部环境的影响。首先，地方政府存在干涉税收行政执法的行为，地方政府为了招商引资，发展地方经济，便希望以税收优惠政策吸引企业，并不惜为此干预税收执法，但由此引发的风险往往要由税务机关承担。其次，我国税收立法与其他法律之间缺乏协调性，这也导致税收部门很难与其他部门进行协调执法，导致税法难以贯彻落实，也形成一定的执法风险。

税收行政执法风险的防范举措

完善税收法律体系。首先，我国要完备税收法律体系，这是规避税收行政执法风险的基础，应出台税收基本法作为税收法律体系的主导，建立税收实体法与程序法并重的框架，提升税收法的法律层次。其次，在税收立法上要注重规范化和系统化，对滞后于当前社会经济发展状况的税收法律法规进行清理，将经实践能够较好指导税收行政执法的规章制度可升级为法律，还要解决部分税收法律与其他法律不协调甚至相抵触的状况。最后，我国要建立起税法公告制度，提升税收立法的透明度。

提高税收行政执法队伍的素质。归根结底，税收行政执法风险是因执法质量不高造成的，而税收行政执法人员的素质又直接影响税收行政执法的质量。为此，要防范税收行政执法风险，必然要提升税收行政执法人员的素质，建立一支专业化的税收行政执法队伍。首先，要对税收执法人员进行法制教育，防止其滥用职权，避免执法工作中的不规范性，使之依法行政，降低税收行政执法风险的发生率。其次，要加强税收执法人员的专业教育，定期对税收行政执法人员进行业务培训，可以就执法过程中不符合规范的执法行为进行重点教育，尽快提升税收行政执法人员的业务水准，从而确保税收行政执法质量，防范风险发生。最后，还要建立能进能出的人事管理制度，应该将那些能力不足或者以权谋私者逐出税收行政执法队伍，并吸纳具备专业素养、拥有良好职业道德的人员进入队伍，保障税收行政执法队伍的整体素质，降低税收行政执法风险。

完善税收救济制度。我国应关注纳税人权利的维护，并建设完善的纳税人救济制度，当税收行政执法与纳税人之间发生争议时，要保障纳税人有充分表达自己意见的权利与空间。税收行政执法人员也应提升自身的服务意识，通过创新服务提升自身的服务水平，要能够将税收执法与服务相结合，关注纳税人的现实困境，建立税收行政机构与纳税人之间的和谐关系。要想降低税收行政执法风险，税收行政执法机关还应合理引导纳税人权利的使用，避免其走向极端，这也是对税收行政执法机构自身的一种保护。

建立执法责任制与监督机制。首先，要建立税收行政执法责任制。在税收执法体系中，要关注执法岗位与上下环节之间的衔接适配，梳理税收行政执法流程，规范执法的各个环节。随着税收法制建设的完备以及信息化建设的发展，我国的税收行政执法工作也应与时俱进，及时更正那些不符合现行法律以及社会发展要求的工作规定。在税收行政执法责任制建设中，最为关键的是要建设一套科学的评议考核体系，考核标准应以提高效率、避免重复和资源共享为目标，形成一个包括征管质量、目标管理等在内的综合考评体系。在考核方式上，可以引入信息化手段，这不仅能够提高考核效率，还能够保证考核的公平性和客观性，防止个人主观因素对考核成绩进行干扰。另外，推行税收行政执法责任制，对存在执法过失的人员进行相应的责任追究，促使税收行政执法人员自觉规范执法行为，从而降低执法风险。其次，是要建立税收行政执法监督机制，尤其是要充分动员外部监督力量，如鼓励纳税人和媒体监督税收执法人员以及税务机关的执法行为，使之成为促进税收行政执法人员规范执法的外部力量。

（作者单位：长江大学文理学院）

责编/王坤娜 美编/杨玲玲