中国工商银行广州内审局　　邱志刚

内部审计艺术：独立与合作之间的权衡

中国工商银行广州内审局邱志刚

中国注册会计师协会将审计独立性分为实质上的独立和形式上的独立两类，强调审计师在发表审计意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑。著名审计学家莫茨(1961)认为，独立性是审计学科的基石。长期以来，国内外学者一直在为如何保证审计独立性而费尽心思。

作为审计学科的一个分支，内部审计自然也要讲求独立性。但与外部审计不同的是，内审主要目的是促进企业经营正常健康发展，而不完全是向外部投资者或监管机构进行信息披露，这就决定了内审人员不仅要学会独立做出专业判断，更要学会如何与管理当局合作。

第一，内审转型的要求决定了审计师必须与管理当局合作。2002年版《内部审计职业实务标准》突出了“咨询”和“增加组织价值”职能，要求内审从传统的“监督导向型”转向“服务导向型”，从而不但可以发现管理当局经营行为的不当，而且可以为避免今后出现类似不当提供解决方案。很难想象，一个旨在向管理当局提供“服务”的活动能够独立于管理者而存在。

第二，“旋转门效应”的存在决定了审计师需要与管理当局合作。内部审计师与管理者的角色并非是一成不变的，而是根据工作需要能够随时转换。管理者在必要时可以转身一变成为审计师，而审计师也可以在管理岗位空缺时上岗成为管理者（这即是所谓“旋转门效应”），审管之间存在的天然“血缘关系”决定了审计师在作出审计判断时不可能不考虑管理者的感受。如果一味强调独立性，不但导致内部审计师受到以往同事的孤立，在制度文件和风险提示等方面得不到帮助而影响审计质量，还可能迫使审计师利用“旋转门”改变身份，造成不必要的人员流失。

第三，外部环境的快速变化决定了审计师应当与管理当局合作。审计师胜任能力是审计师的人力资本,可分为通用型人力资本和专用型人力资本两大类。其中专用型人力资本是与特定审计师紧密相关的那部分知识、经验和技能,它是审计师通过学习企业专门业务知识而形成的。由于市场瞬息万变，此类专门知识衰减期极短，加之内部审计远离业务第一线，如果没有管理当局的帮助实现知识更新，审计师的专用型人力资本会迅速贬值，导致其专业胜任力大打折扣。

第四，现实条件限制也不允许过度强调内审独立性。毕竟当前我国绝大部分企业公司治理结构还不够完善，责、权、利制衡机制尚未完全建立，片面坚持独立性往往与当前现实环境不尽合拍，无论对审计师还是管理当局，都会产生不必要的消极影响，更使得内部审计边缘化，陷入“欲速而不达”的困境。

总之，与其绞尽脑汁来探讨内审的独立性，还不如承认审计师与管理当局合作的合理性，进而研究如何调整审管关系以提高审计质量，增加内审对企业经营发展的贡献。应该说，判定内审质量高低的关键并不在于采用多么先进的审计技术，而是在于是否找到了不当行为的产生基础，并促进了相应防范机制的建立和完善，起到了“上医治未病”的作用。揭弊震慑、体制更新和知识传播是内部审计必不可少的三大职能。为达到这一目的，内审人员应与管理当局保持一种“若即若离”的关系。

1.选取恰当的审管合作时间段，主要是在审计资料获取、审计结论确认和审计整改跟踪三个时期。其中与管理者共同确认审计结论是审管双方最重要的合作机会，也是最具争议的。有人认为这会严重侵害审计师的独立专业判断，但从提高审计质量角度看，这一行为是内审业务链条中必不可少的。对于一些确实无法达成一致的审计结论，审计师应当在认真核实审计证据前提下，将双方的差异和管理当局提供的佐证提交上级审计师审核并作出最终判断。所有审计结论无论最终是否达成一致，都必须保留审管双方确认前后两套原始记录，以供今后复查审核之用。若无具体业务关系，上述三个时段之外审计师原则上不宜再与管理当局保持私人沟通关系。

2.审管合作的重要内容是共同分析管理不当行为产生的原因。确认审计结论不是简单地同意或不同意，而是要分清管理弊端产生的根源是主观动机所为还是客观条件限制，在指出问题的同时，一定要准确说明管理当局的无奈之处和可改进的地方，这不但可以帮助其厘清责任，更有利于赢得其尊敬，从而为审管今后顺利合作奠定基础。

3.审管合作的短期目标是将个体化审计要点和审计案例作为企业重要的管理知识予以扩散和传播；长期目标是促使管理当局利用“旋转门”的作用使管理者掌握熟悉审计程序和审计方法。有人认为，内部审计方案和审计方法是审计师的核心机密，绝对不可向管理当局泄露，否则会增加其反审计的能力。应该说，在信息获取相对困难的时代，这种观点有其合理性。但随着“大数据”技术的日益完善，非现场审计的效率和频率已经超越了现场审计，再继续向管理当局“封锁”相关审计知识，并无实际意义。反而会导致管理者不知道哪些管理行为是不当的，以及如何发现管理弊端。毕竟，“负面清单”的指导意义永远大于“正面清单”。

此外，选择恰当的审计策略也是十分重要的。审管合作的策略之一是向管理当局提供非审计服务。有人认为审计师从事非审计业务会侵害其独立性，应予坚决制止。但对于内审人员而言，如果没有机会从事非审计项目，则无法体会管理当局处理、分析经营事项时的心态，不能及时掌握相关的制度和规定，也就不能在今后的审计中辨识出管理当局提供信息的真伪，更不可能以平等的姿态与管理者进行沟通。但为避免“审管串谋”的嫌疑，审计师在从事非审计业务时不能选择诸如规避内外部监管制度的项目（如“合理避税”等）、帮助管理当局完成审批申报程序的项目、以及与盈余管理有关的项目。

审管合作的策略之二是吸收相关管理者参与制定“审计规则”。审计规则是审计人员在审计过程中用以判断事实对错的依据。它的来源可以是法律条文、交易操作规程、信贷政策、监管要求，还可以是领导批示、会议纪要、组织惯例等等。审计来源的多元化决定其本身可能存在潜在的不一致及冗余,由于审计师对被审计业务的熟悉程度远逊于管理当局，仅仅凭借其个人的力量，很难将这些风格迥异、表述方式差异性极大的规定转化为具有一致性且可以操作的行为规则，即使勉力为之，也可能与实际情况有出入。而规则一旦形成，在审计过程中即使发现不妥，也很难立即进行调整和修改，吸收管理者参与规则制定有利于提高审计质量。

审管合作的策略之三是审计任期的确定不搞“一刀切”。一般来说，审计任期越长，审计师与管理当局的沟通越顺畅，对被审机构的了解就越深,但最终审计质量并不一定就越高。因为审计师有可能产生“审美疲劳”，对新产生的管理弊端不敏感，这时审计质量不升反降；或是经过长期博弈，审管双方已经找到审计效益纳什均衡点，这时审计质量起伏不大。只有当审计边际效益处于上升期，审计任期越长，审计质量才越高。判断审计的边际效益变化的方法之一是随机抽取近三年审计师出具的5～10份审计报告，匿名请同行评议，运用模糊综合评判的方法评估其所揭示问题的实际价值，如果是处于下降趋势，立即更换审计师；如果变化不大，1年后更换审计师；如果处于上升状态，保留审计师，3年后重做评估。

内部审计固然是一门科学，但亦有艺术性的一面。如果说能否坚持实质性独立是判断一名内部审计师合格与否的基本标准，那么能否在独立和合作之间寻找到准确的平衡点，就应当成为判定审计师优秀与否的关键标准。