摘 要：生态效率作为一种管理战略，主张追求盈利能力的同时保护生态环境，对企业的管理控制系统和会计信息系统起着积极作用，推动着企业的可持续发展。本文通过梳理国内外有关企业生态效率、可持续发展、环境管理等方面的文献，从理论、方法及实践层面归纳企业生态效率的研究进展。在反思传统会计模式缺陷的基础上，提出了借鉴国际企业生态效率理论成果和管理经验，促进我国企业可持续发展，构建我国考虑经济环境一体化的生态效率会计的思想。

关键词：可持续发展 企业生态效率 环境管理 会计

一、引言

党的十八届三中全会报告指出：建设生态文明，必须建立系统完整的生态文明制度体系，用制度保护生态环境。长期以来我国经济都是粗放式发展，以拼资源、拼环境消耗带来的发展成果伴随着高昂的生态恶化代价。当今时代，建设生态文明越来越成为人类共识和协同行动，国家的政策导向已将生态文明建设提到了前所未有的高度。传统的会计模式已不能恰当地评估环境业绩及其对经济业绩的影响。实际上，会计系统并非一成不变，而是随着社会经济环境的变化而不断变迁。因此，借鉴国际企业生态效率理论成果和管理经验，促进我国企业的可持续发展，构建我国考虑经济环境一体化的生态效率会计，既是现实所需，又有理论价值。

二、企业生态效率的理论研究

1.企业生态效率与可持续发展。可持续发展追求在保持自然资源的质量及其所提供服务的前提下，使经济发展的净利益增加到最大限度（Barbier，1987）。传统企业目标是实现利润最大化，随着可持续发展观念的深入人心，这一观点正受到挑战。Hanley（2000）认为企业应当超越利润最大化，担当更广泛的责任。企业今天的使用不应减少未来的实际收入（D-Pearce，1989）。企业是经济性生产资源的代表，缺少企业的支持，社会不可能实现可持续发展（Bansal，2002）。实践证明，企业可持续性地进行环境管理和社会责任付出是值得的（Salzmann等，2005）。企业可持续发展贡献的衡量主要有绝对值法和相对值法两种（Callens 和 Tyteca，1999）。绝对值法是基于全成本视角，即企业可持续发展贡献=收入-成本，这里的成本是经济、环境和社会三方面的成本总和（CICA，1997；Atkinson，2000）。该方法与传统的会计利润指标计算相似，易于理解，但有一定的局限性：第一，绝对值法的运算需要各指标采用统一的单位，但环境和社会成本通常是非货币性计量，换算成货币单位比较困难（Callens 和 Tyteca，1999）；第二，绝对值法注重成本，忽略了环境和社会可能带来的收入，不能准确确认可持续发展贡献值。相对值法则是衡量单位环境和社会影响的经济利益，即企业可持续发展贡献=经济影响∕环境和社会影响，它不再是一个绝对指标，而是通过比率指标来评价可持续发展贡献，其中运用最广泛的是生态效率。

生态效率作为恰当的评价指标，在企业可持续发展进程中担当着重要角色，是可持续发展的具体化。当企业在追求生态效率目标时，其环境管理水平也不断上升，从以较低成本符合法规要求（反应性的），发展到在效率、创新和竞争性方面处于领先地位，最后发展到与利益关系者共享成功的价值，并处于顶尖水平（积极性的），从而进入可持续的阶段（郭晓梅，2000）。

2.企业生态效率与管理控制。生态效率将企业产品或服务的经济增加值与其对生态环境的影响紧密相连。管理者在提高生态效率的压力下，需要关注经济增长的同时努力降低产品或服务对环境影响，这为企业的管理控制提供了一种新的价值管理思路。生态效率在解决代理人的受托生态经济责任问题上有独到的办法。企业管理活动引入生态效率后，管理层的激励、报酬与企业的生态效率紧密相连。这能够激励管理层在计划、决策和生产经营的各环节，进行技术创新和管理创新、改进产品的生产流程、改进产品质量，实现可持续发展。这也是企业对生态效率特别偏好的原因之一。岳媛媛和苏敬勤（2004）结合中国工业企业的实际情况，提出从概念引入、组织规划、机会鉴别、解决方案到监督实施测评的“企业生态效率评价的操作步骤和模型”。戴铁军和陆钟武（2005）利用环境、资源和能源效率指标评价钢铁企业的生态效率水平时，发现上级企业的废品和污染物可能成为下级企业的原材料，建议企业间建立有效利用废品和污染物的机制，以提升企业生态效率。龚光明和陈若华（2012）将企业生态效率视为生态控制行为与经济收益之间的天然桥梁，提出生态收益概念，指出获取生态收益将直接激励企业在生态效率领域里进行投资，从而促进人地关系的和谐共存。李阳和李晶（2012）确认生态收益实现的路径是生态效率-生态效果-生态收益，认为从效率和效果、过程和结果角度影响企业管理行为，对两型社会的建设具有激励意义。

同时，企业对生态效率的重视，增强环境管理人员的责任感和归属感，使全体员工在更加生态友好的环境下工作，从而提高生产效率和创造更多价值。总之，生态效率使人们明白经济发展与生态和谐并不矛盾，是一种更积极、持久的管理控制理念。

3.企业生态效率与会计信息。企业通常认为治理环境问题必然会增加成本，降低生产力，不利于竞争，因此傳统会计在一定程度上是认同环境退化和社会不公的，这不符合可持续发展趋势，不利于决策服务（Bebbington，2001；Bebbington等，1999）。事实上，企业可持续发展水平的提高能够形成竞争优势，并带来额外的可持续性租金（Klassen 和 Whybark，1999；Sharma 和 Vredenburg，1998），生态控制对经济的影响高于对环境的影响（Jean-Francois 和 Marc，2010）。环境管理能够使企业价值增加和自由现金流增长，是提高财务成果的有效手段（Atkinson，2000）。Gray 和 Bebbington（2000）和Joshi等（2001）等认为财务会计不能为企业的可持续发展提供足够的相关信息，环境会计也不能反映企业对可持续发展做出的特定贡献，而生态效率能够提供更有效的会计信息，在适当时候应集成生态效率与会计信息系统。周守华和陶春华（2012）也认为，发展可持续会计能提供关于企业可持续发展的足够多的相关信息，以及企业对生态所做的具体贡献。

生态效率形式上是一个评价指标，易与预算控制、成本核算及业绩评价等会计系统流程融合，这为生态效率会计系统的建立提供了可能性。国内外学者已对此开展了相关探索，如李先莉（2008）主张建立以生态效率为核心的业绩评价体系；张亚连等（2011）提出“双重盈余”概念，将生态效率作为衡量盈余的价值指标；许家林（2009）结合中国现阶段企业经营活动的实际，设计一套有利于推动企业经营活动生态效率考核激励的指标体系；Frank Figge等（2004）在平衡计分卡中添加“非市场维度”，选生态效率为关键指标，能够更全面的进行业绩评价；Royce D等（2006）将生态效率细化为生态生产效率、生态运行效率及生态成本效率等分指标，各环节采用相对应的细分生态效率评价，这能够更准确地提供环境管理信息，与管理控制系统融合；Burnett 和 Don R H（2008）在成本管理会计中，使用数据包络分析法计算生态效率，通过高低污染企业间生态效率的截面数据，发现积极的环境管理可以减少环境成本，同时拥有环境成本管理系统的企业更容易获得银行贷款支持。

4.生态效率的反思。当生态效率成为研究热点时，理论界对企业生态效率也在不断进行反思。Hukkinen（2003）指出高的生态效率并不能绝对保证好的生态效果，甚至可能会带来的反弹效应①（Gray 和 Bebbington，2000； Ullmann，2001；Alcott，2008）。造成这种现象的原因，Alexander（2013）和Deriu（2012）认为是生态效率的提高会降低资源的单位成本，这可能会带来资源需求量的增加，对可持续发展无益。

环境经济学者认为环境和经济是一输一赢的范式，环境治理是一个负产出，并且减少负产出需要额外的输入（增加环境成本）。而生态效率所提倡的经济与环境双赢，会让企业失去更佳的投资机会，无法保障最佳的可持续发展贡献。权衡考虑经济与环境的综合结果可能更为恰当（Tobias H等，2010a，2012），如图1所示。

图1 企业可持续发展战略选择

图1中，Ⅲ、Ⅳ象限表示经济绩效为正（横轴表示经济绩效），Ⅰ、Ⅳ象限表示环境绩效为正（纵轴表示环境绩效）。显然，Ⅳ象限中经济与环境绩效共同增长，是双赢战略（A）；Ⅱ象限中经济与环境绩效均为负增长，是最糟糕的情况；Ⅰ、Ⅲ象限中经济与环境绩效一方正一方负，此时是权衡战略（B和C）。假如企业有A和B两种战略供选择，从一味追求双赢的角度看， A战略最佳，但其实不然，权衡战略B所带来的经济与环境绩效之和是超过双赢战略A的（line0b-linebB>line0a1+line0a2），权衡战略B以强势的环境绩效提高了生态效率。此时，图2中权衡战略C尽管环境绩效略显疲软，但经济绩效的强势也能使生态效率有所改善。

此外，生态效率只包括了可持续性发展中的经济和环境方面，忽视社会方面的影响，这也是理论界讨论的热点。即便有研究学者如Heijungs 等（1992）在生态效率中考虑进社会因素，将社会与环境集成考虑，并与环境影响采用同样的计量方式和单位，但Callens 和 Tyteca（1999）等也认为这种方式值得商榷。环境和社会是两个不同的方面，只能通过集成或加成生态效率指标来绑定评价吗？能否建立更恰当的指标来评价企业的可持续发展呢（Feindt，2000；Frank 和 Tobias，2004）？

三、企业生态效率评价方法研究

生态效率评价方法并非是唯一不变的，它取决于分析目的所要求的信息（邱寿丰，2007）。一般的评价公式是基于经济和环境的比值，而针对生态效率的反思，许多新方法不断涌现。因此，本文将基于经济环境和会计等不同视角梳理企业生态效率的评价方法。

基于会计视角的生态效率评价方法。企业生态效率评价公式中分子分母具体指标的选择常与会计相关问题结合研究，国内在这方面的研究较为集中。刘运国（2007）、陈煦江（2010）、陆桂贤（2012）等指出销售增长、市场份额等成长性指标和资金利润率、投资回报率等盈利性指标，以及考虑企业全部资本成本的经济增加值（EVA）能够恰当评价企业经济绩效，可以成为生态效率公式中的分子指标。周一虹（2011）以宝山钢铁、中国石油和英国BP公司为例进行案例分析，认为将经营活动现金净流量作为生态效率分子指标，结合企业所处的行业特点适当补充企业特有指标，能够更加客观准确地评价企业的生态效率，促进企业实现“双赢”。吕彬和杨建新（2006）对比企业、行业和区域生态效率后发现，企业生态效率经济指标多采用与利润最相关的增加值、销售额等财务指标，对外部性成本核算、折现计算很少考虑。

分母指标的选择则与企业自身生产特点相关。如Frank 和 Tobias（2012）讨论汽车企业生态效率时，选取CO2排放量和VOC排放量作为分母指标，这是由于最受汽车企业关注的是温室气体的排放对气候变化的影响。Marcio D 和Suzana（2004）对巴西公路运输项目生态效率进行评价，作为分母的环境指标采用总能源消耗、可再生能源消耗、温室气体排放、大气污染物排放等指标。刘永红等（2012）评价钢铁企业的生态效率时，则考虑到钢铁企业环境污染物的特点，选择吨钢综合能耗量、吨钢新水能耗量、吨钢烟粉尘排放量、吨钢SO2排放量、吨钢COD排放量五个指标作为评价环境影响的分母指标。同时，对于环境指标数据的具体计算，可采用数据包络分析法、模糊综合评判方法、生态足迹法、次分析法等方法得到（张炳等，2008；肖序，2007；李兵，2007）。

四、企业生态效率的实践经验探索

理论界对生态效率研究的热情，推动着生态效率在企业实践中的广泛运用。一方面，国际相关组织和各国政府出台相关政策和标准，指导生态效率和环境管理的实践；另一方面，各国企业积极开展生态效率与企业管理融合的探索。

1.国际相关组织和各国政府的推进。世界可持续发展商业理事会（WBCSD）开展一系列生态效率研讨会、生态效率案例研究并不断推出有关生态效率的著作和报告，使大多数企业逐渐理解这一概念，并促使企业朝可持续发展方向发展；经济合作与发展组织（OECD）视生态效率为企业走向可持续发展最有价值的评价标准；联合国发布的国际会计和报告标准中推荐初级能源消耗量/增加值、用水量/增加量、气体排放量/增加量、固体和液体废物量/增加量和臭氧层气体排放量/增加量五个指标作为评价企业生态效率的合适指标；国际标准化组织（ISO）在ISO14001中对环境绩效的概念进行了清晰的界定，并以此为标准对各类组织的环境管理进行认证；全球报告倡议组织（GRI） 为企业社会责任报告提供规范性框架，并发布《可持续性发展报告指南》；联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）也積极倡导进行与资源、环境和企业社会责任核算相关的会计问题研究，并出台了相应的指导性规范；欧洲委员会（EC）在政策制订过程中选取生态效率进行审查；欧洲环境署用生态效率来定义和报告宏观经济指标；美国可持续发展总统委员会建议政府选用生态效率作为其环境管理评价指标；美国会计计准则委员会（FASB）和证券交易委员会（SEC）对环境信息披露提出了相应的要求；中国环保部强制要求火电、钢铁、煤炭、冶金、化工等16类重污染行业上市公司定期披露环境信息并发布年度环境报告。自1999年以来，日本政府制定或修订了以《循环型社会基本法》为主的一系列与企业环境会计关系密切的法律法规；澳大利亚冶金矿业协会和澳大利亚独立勘查地质学家协会1999年联合制定了澳大利亚矿产资源量/储量地质报告规范，为矿产勘查投资者及其顾问提供了最低标准；加拿大特许会计师协会（CICA）关于环境会计方面形成了四个重要的工作文件，分别为《环境审计与会计职业界的作用》、《环境成本与负债：会计与财务报告问题》、《环境绩效报告》和《完全成本环境会计报告》；而且加拿大政府牵头组织开展了多项生态效率和财政改革方面的项目；英国于1990年通过了《环境保护法案》，2010年由查尔斯王子的可持续性会计项目（A4S）与全球报告倡议组织（GRI）发起改革金融危机后国际企业报告制度的倡议，将更多地聚焦于气候变化等问题对公司财务可能造成的影响。

2.企业实践的经验证据。企业界同时开展了大量有关生态效率管理方面的研究与实践，主要体现在项目评价、预算与生产控制和报告等方面，以德企和日企表现最为突出。在项目评价方面，德国Volkswagen奉行生态效率来设计新产品，降低能耗减少污染，销量也遥遥领先；德国化工企业在成本评价中广泛使用生态效率指标（Tobias等，2010）；Frank和 Hahn（2013）对2007年全球范围销售前15位的汽车企业的CO2生态效率管理效果进行评价，发现日本Honda表现最为突出；日本Fujifilm公司使用生态效率指标评价其笔记本电脑生产在环境影响上的表现，发现当年生态效率比三年前提高近了八倍，进而将生态效率的指标推广到其他产品生产；陈晓红和陈石（2013）对湖南省工业企业间生态效率差异及技术进步贡献进行评价，发现企业生态文化、环境规制强度、政府补贴与奖励以及地域等因素对企业生态效率存在不同程度的影响，且各因素在不同要素密集度企业中的作用也存在一定差异。

在预算与控制方面，德国BASF集团开发了一套“生态效率管理”软件，从原材料消耗、能源消耗、土地使用、“三废”排放、有毒物质的使用和排放、潜在的风险等六个方面对企业生态效率进行控制；日本Sony公司建立生态效率目标的经营模式，要求所有员工学习环境相关知识，在生产中建立闭环零排放的生产模式，降低企业部门和设备产生的环境影响；日本Hitachi公司引入环境效率概念，提高公司的能源效率和资源效率，并相应建立了“防止全球变暖效率”指标和“资源效率”指标用来监控企业的温室气体排放和原材料的使用情况；葡萄牙Parmalat公司，实施生态效率计划，节约生产用水，减少废水排放，推行清洁生产和质量控制；克罗地亚Lura公司实施生态效率战略，将生产过程中产生的废物游泥治理成一种混合肥料，降低废水排放，同时拓宽了企业的业务范围。

在报告方面，自1991年加拿大壳牌公司第一个发布环境报告开始，越来越多的企业加入发布可持续发展报告的行列，但大多数企业倾向只披露环境影响的积极面，不能真实反映环境与经济间的联系。Sanna等（2005）提出了以生态效率为核心指标的环境报告模式，并与芬兰企业现有的环境报告对比，认为生态效率报告更能为利益相关者提供有效信息，更直观地表现企业环境管理的有效度； Breeda 等（2013）结合“柠檬理论”、会计理论和合法性理论，将企业发布可持续发展报告这一行为看成是一个市场，供应方是企业生产的可持续发展报告，需求方是利益相关者，生态效率是产品质量的检验指标；日本Honda是首家详细披露CO2排放量的汽车企业，并在其对外环境报告中列示出碳效率的相关指标。

五、结语

可见，企业生态效率的理论研究正走向成熟，在反思中不断发展，积累了丰富的成果，生态效率的评价方法以经济和环境为中心点，不断向外拓展完善，企业实践见证了生态效率对管理控制的改善和利益相关者投资决策的帮助，但仍有不足。理论界虽早已提出生态效率与会计系统的集成，但始终未形成统一的意见，并付诸于企业实践。企业生态效率的评价多采用与宏观生态效率评价通用的公式，没有针对企业生态效率评价的特定公式，这无法充分体现出企业生态效率特点。企业实践中更多是将生态效率视为评价指标，忽略了生态指标实质上是一种管理战略，这大大限制了企業生态效率积极作用的发挥。

就我国实际情况而言，国内生态效率研究近些年开始兴起，主要停留在宏观层面，如循环经济生态效率（邱寿丰，2007；刘华波，2006；诸大建和朱远，2005；戴玉才等，2005）、产业生态效率（毛建素，2010；李虹和董亮，2011；汪东和朱坦，2011；高迎春等，2011）和区域生态效率（顾晓薇等，2005；黄光宇，2002；廖红和朱坦，2002），针对企业生态效率的研究较少，且仍处于学习和吸收国际研究成果的阶段。伴随着中国会计学会环境会计专题研究会的成立，许多学者在环境会计方面做了大量的研究，一致认为我国企业目前需要突破传统发展模式，走可持续发展道路，提出了要建设生态效率会计，实现全面信息评价的理念。但对于如何建设、如何将经济绩效与环境绩效相结合并贯穿于企业生产经营管理过程中，且仍缺乏详细的设计与思考。尤其是对于如何改进企业的会计系统以促进企业生态效率的提高方面的研究还很不足。同时，企业生态效率评价方法缺乏创新，相关指标数据难以获取是我国企业推行生态效率面临的主要挑战，这也是我国极少有企业将生态效率指标列为业绩评价的核心指标的主要原因。

未来，企业走可持续发展道路是必然趋势，企业理想的可持续发展模式应当以优先实现经济环境一体化为目标，最终走向集成经济、环境与社会全面一体化的长期繁荣模式，其中连接点是生态效率，

而生态效率与会计信息系统的恰当集成将是企业实现可持续发展模式的有效保障。企业生态效率理论的研究应当朝着生态效率会计方向发展，探索生态效率与会计信息系统的集成，为企业的战略管理更好地服务。

毋庸置疑，国外企业在生态效率管理的研究与实践已提供了生态效率积极作用和技术可行性的证据，我国企业也已意识到生态效率管理的重要性。未来在吸取国际企业实践经验基础上，我国企业更需要的是注重与会计信息系统的融合，将生态效率作为企业的一种管理战略，在产品研发、设计、生产、销售及售后的各个环节中融入生态效率思想。这将有助于我国企业改变生产经营方式，提高会计信息质量，为企业自身及利益相关者的决策提供更有效的信息，促使企业走上可持续发展道路；同时可进一步发展生态效率理论和会计理论，并服务于会计准则建设。

参考文献：

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[4]Bansal P. The corporate challenges of sustainable dev-elopment[J]. Academy of Management Executive，2002，16

作者简介：杨静（1979—），女，浙江杭州人，浙江大学经济经济学院研究生。研究方向：成本会计，会计经济。