袁笑忱

摘 要：上市公司的内部控制是否健全，直接影响到会计信息质量的好坏，关系到投资者的投资决策。因此，上市公司是否有完善的内部控制以及是否能够得到有效的执行，日益受到监管机构和投资者的重视。而投资者据以判断上市公司内部控制质量的高低来源于上市公司披露的信息，但我国的上市公司在内部控制信息披露方面还存在很多问题，需要迫切的得到解决。

關键词：内部控制；基本规范；信息披露

对内部控制信息的披露，我国开始实行的时间较短，它的各种规范还不太健全，各监管机构以及上市公司本身对内部控制信息披露问题也没有引起足够的重视。

2008年6月，由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委组织召开了企业内部控制基本规范发布会，会议颁布了《企业内部控制基本规范》，就企业如何进行企業内部控制基本规范做出了部署，并确定自2009年7月1日起开始实施。要求上市公司对内部控制自我评价的有效性以及年度自我评价报告予以披露，内部控制的有效性可聘请会计师事务所进行审计，标志着我国内部控制规范体系的建立。

2011 年1 月1 日，该规范对境内外同时上市的公司开始实施，2012 年1 月1 日，将范围扩大到沪深两所主板上市的公司进行实施，并要求中小板和创业板上市公司择机实施。尽管各监管机构对内部控制信息的披露日益重视，大多上市公司基本能够按照规定对内部控制信息进行披露，但披露质量仍维持在初步水平。

一、我国上市公司内部控制信息披露存在的问题

（一）公司治理结构的不完善是内部控制信息披露质量不佳的根源

目前，在我国的上市公司中，公司治理结构还有待完善，有些公司股权高度集中，国有股持股比例极高，“一股独大”现象严重。 在股权高度集中的情况下，大股东控制了董事会，导致中小股东的正当权益被压制，缺少了应有的对公司内部控制的监督，严重影响了内部控制报告的真实性。

有些上市公司的股权主要集中在一个或几个人手里，这些都使得上市公司易于被操控，内部控制集权现象严重，董事会成员大多由控股股东委派。尽管目前我国上市公司实行了独立董事制度，但独立董事通常授意于控股股东，严重影响了独立董事独立的表达自己的意见和建议，不仅降低了信息披露的质量，而且严重损坏了外部投资者的权益。

再有，公司在实际披露内部控制信息时，管理层考虑到较差的内部控制信息的披露会影响到公司的经营业绩以及切身的经济利益，为了避免自己的利益免受损失，也制约了内部控制信息的如实披露。

（二）法规不健全使得内部控制信息披露缺乏依据

为了适应我国内部控制的发展，虽出台了一系列针对内部控制的规范，但是这些规范要求并没有对内部控制信息披露的内容、范围和格式等做出明确的规定。

同时，由于各部门颁布的关于内部控制信息披露规范要求和有关法律法规之间并不衔接，甚至存在冲突，相关部门颁布的文件，实质内容相似但又不同，同一上市公司可能适用不同的标准，这些都直接导致上市公司在内部控制信息披露时，比较随意，呈现出形式化的特点。

由于上市公司在披露内部控制信息时缺少统一权威的法规来予以规范和指导，导致不同上市公司披露的内部控制信息缺少可比性。 比如，有些公司在披露时做如下陈述， “本公司已经建立了完善的内部控制制度”等等，但实际的内控情况如何，不得而知，缺乏实质性的内容，流于形式，单纯为了应付相关规定，做的表面文章。

（三）监管体制不健全

我国上市公司由于公司治理结构的问题，导致公司独立董事和监事会缺乏独立性，未能切实履行对内部控制的执行、监督和评价职能。同时，资本市场的监督机制尚未健全，缺少必要的处罚手段。当上市公司存在要求披露的信息而未能披露时，证券市场的处罚措施有限，通常局限于通报批评、谴责等处罚方式，未能起到应有的威慑。

注册会计师对上市公司的内部控制评价没有强制性规定，使得上市公司的内部控制评价报告并没有全部得到注册会计师的核实，即使按程序进行了评价，出具非标准意见的少之又少。究其原因，注册会计师对上市公司内部控制的评价没有引起足够重视，只是为了满足特定目的而出具且对其出具的签证报告不承担责任。

二、上市公司内部控制信息披露存在问题的解决对策

（一）建立健全的上市公司治理结构

在我国上市公司中，“一股独大”现象较为突出，由于缺乏外部的控制，控股股东具有侵害上市公司利益的动机，会对上市公司的信息披露产生不利影响。上市公司披露不实的会计信息往往是在控股股东的授意或控制下，通过董事会或经理层对上市公司提供的财务报告施加影响。因此，上市公司适度降低控股股东持股比例，以避免少数大股东为了实现自身利益的最大化，通过操纵信息披露侵占小股东利益的发生。

要使内部控制真正发挥作用，需要构建股东大会、董事会、监事会以及经理层之间的权力制衡关系，董事会切实起到维护股东利益，监事会具备真正履行监督职能的权利。只有完善的公司治理结构，才能保证内部控制起到应有的作用。只有上市公司感受到加强内部控制体系的建设，提高内部控制信息披露的质量，能够降低资本成本并能够吸引投资者的投资，从而，上市公司才会自主和自觉的对内部控制信息进行披露。

研究表明，上市公司内部控制信息的质量随机构投资者持股比例的提高而有所改善，这是因为机构投资者作为独立的股东，其利益与公司的经营业绩休戚相关，具有通过完善公司治理以抑制管理层机会主义行为的动机；同时，机构投资者作为专业的投资机构，其专业的知识能力和监督成本优势使其具备监督上市公司信息披露的能力，从而减少内部控制的缺陷。

（二）建立健全的内部控制法规体系

《企业内部控制基本规范》，作为规范性文件，应明确规定内部控制信息披露的内容、形式、适用范围、程序、方法等。同时提高内部控制信息披露细则的规范性和可实践性。以避免在内部控制信息披露过程中出现的格式不规范、内容不全面等弊端，以保证上市公司内部控制信息披露的准确，完整。

我国先后颁布了《内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，虽然上市公司在披露内部控制信息时有了依据，但目前我国上市公司内部控制信息披露的质量仍然差強人意，有很大一部分原因是上市公司对内部控制自我评价的方式和程序都不明确。在内部控制评价中，对内部控制缺陷的识别与认定是最为关键的问题。

《企業内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》及2014年证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号》中，虽然对内部控制缺陷的严重程度做了相应的划分，但是对于具体的划分标准没有统一规定，而是由公司自行确定，这就给公司提供了操纵的空间，从而造成公司发布的内部控制评价报告中对内部控制缺陷的描述普遍缺少实质性内容。

相关部门应加强内部控制评价制度的建设，制定明确的内部控制缺陷的具体参考细则及评价标准，通过相关标准的建立，使得上市公司有法可依，以减少在内控缺陷认定上的自由裁定。

（三）构建全方位的内部控制信息披露监管体系

历经多年的证券市场制度建设，我国建立了多层次的监管体系与监管框架，证券交易所是直接负责对证券市场进行有效监管和健康运行的机构，能否制定和完善内部控制信息披露制度并进行动态监管，是其是否能够履行监管职能的关键，应逐步建立“强制性披露”和“自愿性披露”相结合的内部控制信息披露制度，以保证披露信息的可比和互补，进而提高内部控制信息披露的质量。

同时，会计师事务所应充分发挥其专业技能，弥补政府监管的欠缺。大多数上市公司在聘请会计师事务所时，既是委托方，又是被审计方，直接削弱了会计师事务所的独立性，因此，应完善相应的制度以保障会计师事务所的独立性，进而保证其审计质量的公允。同时，通过建立会计师事务所声誉机制，一方面既可以推进会计师事务所执业水平的提高，同时，为上市公司择优选择会计师事务所提供参考。

参考文献：

[1] 崔志娟.规范内部控制的思路与政策研究——基于内部控制信息披露“动机选择”视角分析.会计研究，2011，11.

[2] 杨有红，汪薇.2006年沪市公司内部控制信息披露研究.会计研究，2008，3.

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