刘俊勇　任秋实

【摘 要】 近年来我国企业纷纷兴起引入和应用西方管理会计工具的热潮，实践表明绝大部分企业的实施效果并不成功。标准成本是我国企业引入管理会计工具的基础，鉴于此，文章以我国某大型制造企业C为对象，采用实地调研和案例研究方法，详细剖析其构建标准成本体系的动因和过程，并对其“五因素”法编制要点加以概括，力图揭示C企业在管理工具的引入和应用等方面的特色创新以及对管理实践的示范效应，为我国其他企业提供经验借鉴和实践指导。

【关键词】 标准成本； 管理创新； 管理会计工具

中图分类号：F234.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0060-07

一、引言

标准成本是我国企业引入管理会计工具的基础。孟焰（2001）[ 1 ]进行的一项调查结果证明，尽管我国引进管理会计理论和工具的时间较长，但管理会计并未真正在我国企业得到重视，管理会计工具也并未得到良性运用。原因在于目前我国企业的管理会计应用仍在起步阶段，成功的管理实践经验较少，缺乏管理会计人才，财务数据基础薄弱，无法支撑管理会计工具的应用。在管理会计基础不牢的情况下，如果一味追随所谓国际先进的管理会计理论，盲从地引进最先进的管理会计工具，如作业成本法、EVA（经济增加值）和平衡计分卡等，无异于拔苗助长。“标准”是企业进行管理的基础，没有“标准”就无法判断实际情况的正确性，管理更加无从下手。标准成本制度作为管理控制系统的服务支撑体系，是大部分管理会计工具发挥功能的基础。如果不先进行标准成本的管理实践，其他的管理工具（如全面预算管理和绩效考核管理）将成为无根之木，无法在企业中真正切实地推行。我国的管理会计实践是一个从无到有、逐渐发展的过程。“标准成本”是我国企业进行管理会计实践的第一步。因此，对我国制造企业“从无到有”建立标准成本体系的过程进行研究，有助于我国其他企业管理会计的实践。

本文对国有大型制造业C企业建立的标准成本体系展开研究：（1）详细分析其建立标准成本制度的动因；（2）描述其“从无到有”构建标准成本体系的过程；（3）概括其创新的标准成本编制框架要点；（4）归纳总结C企业构建标准成本体系过程中的特色和创新。

本文的贡献在于详细地描述了大型国有制造企业“从零开始”逐步建立标准成本体系的动因和过程，归纳总结出C企业在建立标准成本过程中的特色和创新，能够为我国其他企业引入和应用管理会计工具提供经验借鉴和实践指导。

二、理论基础和文献回顾

标准成本法思想起源自泰勒，发展于哈尔顿·爱默森，完善于卡特·哈里森。美国管理工程师泰勒在1895年首次提出了科学管理思想，他认为产品需要设立标准成本。哈尔顿·爱默森继承了泰勒的理论，在《作为经营和工资基础的效率》一书中对标准成本进行了更加准确细致的描述和研究。卡特·哈里森于1911年第一次设计出一套完整的标准成本制度，标准成本制度逐步在各国的制造业企业中实践运用。国外学者对于标准成本法的研究，由最初对科学管理方法的基本概念和基本理论的探讨，过渡到标准成本法理论与实践相结合的应用方面的探讨，以及标准成本法与战略管理思想相结合的应用探讨。Horngren et al.（2015）的“Cost Accounting”教材中对标准成本法从预算执行、差异计算和分析、账务处理、管理控制和业绩评价等多角度进行了系统介绍[ 2 ]。

我国在20世纪70年代末引入标准成本制度。最开始的研究关注标准成本相关的理论研究，随着我国企业不断进行标准成本实践，关于它的应用研究也随之丰富。范松林（2000）[ 3 ]和潘飞等（2008）[ 4 ]介绍了宝钢的标准成本制度。刘运国等（2010a、2010b）[ 5-6 ]介绍了XL日化集团的标准成本法实践。刘宝增（2013）[ 7 ]介绍了油气田企业的作业标准成本管理实践。车连夫等（2015）[ 8 ]介绍了重庆建设工业公司的工序标准成本管理实践。张德勇和潘锡睿（2015）[ 9 ]介绍了长江电工的标准成本体系实践。虽然标准成本在我国的应用范围尚不及欧美国家，但从我国学者的研究成果来看，标准成本法的研究实现了多方面的发展，其通过与众多学科的结合，为财务会计和管理会计提供了信息支持，为企业实现成本控制提供了理论支持和实际操作经验。

三、研究方法和资料获取

（一）研究方法

案例研究一直是管理理论研究的重要方法，尽管对案例研究的质疑从未停止过，但是案例研究的优点却特别突出，它不需要对过程加以控制，能够对大量、非结构化的材料数据进行分析，且由于证据直接来自实践，因此更加具有现实有效性。基于我国目前管理会计的研究现状，案例研究法的运用尤其重要，特别对于C企业构建标准成本体系过程的研究，案例方法可能是唯一可行的方法。

（二）案例资料的获取

本文资料来源主要分为两类：（1）文档资料。为了更加全面地认识案例企业，笔者收集了源于企业内外部的多种文献资料，包括媒体的新闻报道、内部工作会议报告、项目实施计划、经营报告、财务信息等共计10万字（包括媒体报道约3万字，C企业内部资料约5万字，门户网站资料约2万字）。（2）访谈资料。笔者亲赴C企业与企业的财务部门负责人、标准成本项目负责人以及企业的副总进行深度访谈。在访谈中，笔者深入地了解了C企业实施标准成本法的动因、实施过程、企业构建标准成本体系的特色和创新等问题。访谈总计获取有效录音资料为4小时，转换文字约2万字，最终将全部资料整理为电子文稿，总计得到12万字的资料。

四、C企业标准成本体系的构建和制度框架

（一）案例企业基本情况介绍

C企业是隶属于国有集团公司的大型国有制造企业，是国家批准重点保留军品生产能力的骨干企业之一。公司创建于1905年，是一家具有百年历史的国有兵工企业，经过多年的发展，C企业已成为国家特品生产的定点企业，形成重庆、荣昌、宜宾三大加工制造基地的格局。目前C企业的产品主要有特品、汽车零部件、金属材料、高强度螺栓、紧固器材五大系列共60余个品种。

作为机械加工制造类企业，成本领先战略是C企业持续发展的基础和必然选择。在近几年的实践中，C企业结合自身管理现实，建立了具有企业特色的标准成本体系，探索总结出标准成本的“五因素”编制法，编制出科学、可靠、先进的标准成本，有力促进了全面预算、成本领先战略等一系列管理工具的深入实施；同时，其将独具特色的标准成本体系融入到生产经营实践，实现了标准成本与其他管理工作的有机对接，为公司全面预算、成本领先、价格管理等提供了坚实的数据基础和参照标准，促进了技术、业务与财务的交汇融合，有效提升了企业管控决策质量，为C企业达成具有成本领先核心竞争力的战略目标起到了明显助推作用。

（二）C企业构建标准成本体系的动因

由外部环境看，近五十年，我国的军品企业获得了长足发展，但同时也沉淀了许多问题。一是企业主打产品属于有限竞争市场，订单规模受限、国防产品定价权归属于采购方等问题导致企业增收能力始终不强；二是弹药类军品产业的设备和人员配置均有专一性强和固定性高的特点，受政策制约，产业产品调整空间狭窄；三是C企业的上级部门S集团公司2010年提出新的发展战略，将“调结构、促转型、提升企业经营质量和效益”，提升员工收入水平推到一个新的高度。这些原因导致了C企业为了提升经营质量和效果，必须转变思想，加强成本管理。

从内部环境看，C企业内部面临降本增效、决策控制、绩效考核的需求。

1.降本增效的需求

作为传统机械加工企业，立足产品成本领先、打造其核心竞争力是C企业发展的基础和必然选择。2010年之前，C企业仅以历史数据和两大消耗定额（材料消耗定额和工时定额）作为经济活动控制和决策的依据，且企业一直采用较为传统的直线式管理结构，各职能部门对不同的业务工作“各负其责”，较少协同，成本管理一直由财务部门单独负责开展。C企业在这种传统管理模式下运营效率低下，成本费用管理粗放，控制活动乏力。在2010年一季度经济活动分析会上，总装厂的辅料消耗汇报中，与会人员吃惊地发现，两双手套一起戴在手上从事产品装配工作造成该厂每月手套消耗居然高达数千双。仅从这小小的一项手套消耗中就可以看出当时企业管理之粗放，工作标准之缺失。C企业对于降本增效的需求日益迫切。

2.决策控制的需求

一直以来，C企业使用历史数据进行成本核算及经营决策，2010年起，C企业领导班子对成本现代化和精细化的需求日益强烈，先后开展精益生产工程、全面预算管理及成本领先工程等一系列管理提升活动，不论是精益生产中的生产布线和存货控制，全面预算中的成本、采购预算，还是成本领先工程中的对标管理，使用历史成本数据作为支撑决策依据的不足越来越明显。具体表现在：一是历史成本资料往往无法排除每年因生产安排、工艺技术变更等原因导致的成本超支现象，直接引用历史数据进行日常决策和控制等于变相承认浪费，严重削弱了数据的指导和标杆意义；二是C企业往年的历史成本仅核算材料消耗和直接工时，未形成定期修订机制，导致依赖定额进行核算的成本数据和供应链管理的准确性大大降低。

3.绩效考核的需求

C企业在管理提升过程中发现，对相应部门和人员进行客观公正的业绩评价不仅要求企业建立科学合理的评价模式和机制，还要求选取恰当的评价标杆。比如对于加工制造业务承担部门，仅以历史成本和定额作为评价依据显然有失公允，难以调动员工积极性，而且由于缺乏相应评价机制，一线生产管理者中“产量为重、质量次之、成本最轻”意识根深蒂固，成本管理得不到其他业务部门的重视，也得不到生产一线的支持。目前C企业现行的成本管理系统距领导班子提出的“全员管成本”相去甚远。

实现上述要求均需要财务部门在历史数据之外提供具有前瞻性的准确、全面、多维的成本信息以适应企业精细管理和价值创造的需求。经过多方面考量，标准成本法成为C企业实施成本领先战略的必然选择。与历史成本和目标管理等方法相比较，标准成本法具有以下优势：一是比较适应C企业产业现状，即企业的主打产品属于价值转移以“物”为基本载体的产品，其原材料成本占到整个产品总成本的40%以上，能够较好地实现成本项目标准化；二是能够最大限度地利用已沿用多年的历史成本数据，不必像实施作业成本法一样将整个成本计算系统推倒重来，易于为各级管理者理解接受，减少了新旧管理方式的冲突；三是标准成本法对基础管理的要求在C企业目前通过努力能够达到的范围内，具备实施可能性。

（三）C企业标准成本体系的构建过程

国有企业的规范管理有时会带来强大的管控定式和行为惯性，一定程度上制约管理创新。因此在导入新的管理工具前必须明确总体思路，选好推进策略，尽量减少新旧管理方式的冲突，实现平稳过渡才能顺利地达成目标。

1.第一阶段：发现问题阶段，2009—2010年

2009年，C企业领导班子为了提高企业经营效率和效益，开展了精益生产工程、全面预算管理、成本领先工程等一系列管理提升活动。预算是企业财务管理活动中的重中之重，结合上级集团总公司的要求，C企业把推行全面预算作为当年的工作重点。C企业财务副总谈到，“我是把预算作为推进财务管理的一个基础性的手段，只有通过预算，才能发挥我们财务人员在整个企业管理中的牵头作用”。

在推行全面预算的过程中，C企业发现以下问题：

一是将全面预算目标分解下放至车间和部门时，由于缺乏标杆，车间和财务部门无法达成一致意见，预算的落实演化为部门间扯皮，车间和部门得到的预算取决于各自负责人的谈判水平，而非实际生产能力，导致鞭打快牛，这种制度对于员工激励和考核是极其不利的。

二是财务部门在进行成本管控时，由于无法掌握产品的正常标准成本，因而无法分清成本责任，这给财务部门的成本管控工作带来巨大阻碍。

三是传统模式下使用的历史数据无法排除每年因生产安排、工艺技术变更等原因导致的成本超支现象，直接使用历史数据进行预算编制等于变相承认浪费，不仅车间和财务部门无法认可，而且违背了企业精细化成本管理的目标。

为响应企业精细管理和价值创造的需求，C企业积极寻找新型成本管理工具。通过比较不同成本方法（如表1），结合自身实际情况，C企业选择标准成本作为企业成本管控的基础。

正如C企业财务负责人所说：“标准成本是接近理想状态的真实成本，是符合我们目前工艺水平、加工条件和人员结构等条件的成本，它是正向推导出来的。我们的标准成本剔除了一些有利因素和不利因素，通过努力工作是可以实现的正常标准成本。”

2.第二阶段：适用和接受阶段，2011—2013年

确定采用标准成本法之后，C企业开始着手标准成本体系的建设。C企业确定了运用标准成本的总体目标：构建由各零部件标准成本支撑的全产品谱系标准成本数据库，并逐步细化制定各工序、班组和部分工位的作业消耗标准，以成本标准化带动作业标准化，最终依靠管控作业动因实现成本规划控制和精益制造的目的。

在实践中C企业面临工序和班组核算基础较差、人员素质参差不齐、信息处理手段落后等一系列问题，因此要将各项成本对应到责任工序和班组，耗时巨大不易见效，并且短期内无法得到一线生产员工和管理人员的理解与配合。同时，在未经培训的情况下要求工序和班组开展细致繁重的成本统计与管理工作也容易打乱工序和班组的正常生产节奏。

C企业标准成本实践的基本策略是：先面后点，逐步深入。首先解决有无的问题，即先建立所有主要产品的基本参照，横向到边，以尽快、尽力使用标准成本体系，带动多项管理工作提升；其次逐步渗入到车间、工序，实现纵向到底，建设直接作业层面的标准成本体系（如图1）。

在此阶段，C企业的策略分“两步走”。第一步先“全面”，即先“用起来”。“全面”是以产品为主线，针对目前及今后三年内可能制造的产品建立全面的标准成本数据库，每个产品的成本项目都建立明确的数量和价格标准。第二步是在全面的基础上逐步实现“深化”运用，即“沉下去”。“深化”是以成本发生的责任主体为主线，即要求对最基层的成本责任主体如工序、班组或个人指定成本耗费标准。选择上述步骤的原因在于：由于C企业建设标准成本体系是为了服务支撑企业管理控制系统中各项管理会计工具的实施，因此只有“全系列”的标准成本才能为预算等管理工作提供标杆和基础，只有全面的标准成本才能作为决策的依据，成为日常管理的一部分。

C企业在标准成本建设的具体过程中也是摸着石头过河。“我们的起点是定额成本，第一年先分析各个业务部门的定额成本和历史成本差别，发现不够准确，所以第二年加入工艺技术变化、行业对照分析、产能变动等因素进行修正；第三年发现还需要考虑加工条件、人员结构变化、追求目标变化等因素的影响”。C企业财务副总这样描述：“追求目标的变化指的是以质量优先还是以成本优先。比如，最开始要求工装车间成本优先，原本车1万个零件应该更换刀具，但车间为了节省成本，可能会车1.2万个零件，这就极大地影响了产品质量，所以后来我们就按照1万的数量来进行考核，节省的刀具不加以奖励，但奖励质优的产品。总体来讲，第一年我们就做了定额成本加简单的修正，第二年运用‘五因素法分析，得到一个较低的成本。但在运行的过程中发现成本虽然降低，但偏离了其他目标，所以第三年我们讲符合战略、符合追求目标的标准成本才是合理的标准成本。第三年开始，我们的标准成本不再是一个最低的成本，而是一个合理的标杆值。”

3.第三阶段：惯例和融合阶段，2014年至今

经过多年实践，C企业最终建立了“全面”、“深入”的标准成本体系，并作为一个成型的制度在企业内部全面铺开，形成了服务于全面预算、运营控制分析、内部管理报告、业绩评价等管理控制系统，支撑成本领先战略的基础性管理会计工具。2014年，C企业标准成本实践案例入选S集团公司管理会计实战优秀案例，并在集团内部加以推行。

（四）C企业标准成本体系总体架构

C企业的标准成本以定额成本为基础，通过找出实际制造过程中资源耗费的影响动因，将实际耗费与定额差异量化分析，最终将定额修订为成本耗费标准，使工艺技术、生产制造、财务管控三者有机结合，形成以实现成本领先战略为目标的标准成本体系（如图2）。

C企业标准成本的制定源自定额成本。经过C企业实践，基于工艺消耗定额确定标准消耗量最为合适。C企业优化已有的材料和工时消耗定额，并完善了专用工装消耗定额，补充制定了能源动力和制造费用定额。定额成本的制定并不是简单地将消耗定额和标准成本相乘计算，C企业创造性的将工艺流程和加工制造过程与定额数据匹配，制定了切实匹配实际的定额成本。

然而，若只采用上述定额成本作为标准成本运用于企业成本管理，在实践中发现其存在以下问题：一是定额制定的目的更多是为实现设计工艺要求和保障质量，资源消耗数量取值往往偏大，对产品经济性兼顾不够；二是定额只能基于生产安排和物料供应完全正常顺畅的理想状况制定，无法考虑年度生产安排出现特殊事项时消耗量的变化情况；三是定额的调整往往需要技术上的严谨论证，导致定额数据调整相比实际成本数据有一定滞后性。C企业经过几年的摸索总结出“五因素法”，将定额转换为标准，即在优化的产品定额成本基础上，考虑五种主要调整因素，对指标进行修订，推导出标准。

因此，制定标准成本的第二步是根据“五因素”进行分析比较，修正定额成本。五因素包括：工艺进步因素、历史成本因素、年度预算因素、规模变动因素和产能变动因素。

1.工艺进步因素

C企业每年坚持投资对现有制造工艺技术进行研究改进，同时购买的新设备投入使用、小型技改技革等带来的自动化水平提升都会带来工艺技术水平的进步，工艺进步自然促进材料消耗和能源消耗的下降及劳动效率的提升。那么在编制标准成本时要结合工艺技术的进步情况对原材料消耗定额、能源消耗定额和工时定额等进行修正。如2011年C企业在XX产品生产线上试行局部技术革新，将原来单机操作的6个工序的42台设备进行连线生产，投资加装了烘干加热装置，有5个工位的员工可以综合利用，在编制标准成本时应依据这一工艺将能源标准在定额基础上适当调高，同时比照调低该产品的工时消耗。

2.历史成本因素

生产线存在瓶颈制约或制造组织安排的不均衡性会使实际制造耗费大于定额数据，这一差异可以通过历史成本数据反映出来。对于已批量投产一段时间的成熟产品，C企业在编制标准成本时参考过去生产该产品的历史平均成本数据，尤其是消耗量数据对定额进行适度修正。根据C企业的经验，历史成本数据对专用工装、小批量下的人工成本等成本项目的标准制定具有较大的参考价值；同时C企业在分析历史数据时特别注意资源消耗量的取数时间应尽可能长，通常取最近3年的数据进行平均，必要时可延长取最近6年的数据。

3.年度预算因素

成本的高低受整个企业资源分配的影响，对资源配置最权威的依据则是年度预算。在编制标准成本时，需要参照年度预算对各项定额尤其是制造费用定额中的部分项目进行修正调整，才能使费用标准符合年度生产实际。如：C企业制造费用中的物流费用、安全生产费用、维修维护费用等生产保障类费用总金额超过5 000万元，占制造总成本的6%以上，且年度间往往差异较大，导致定额准确度很低或没有定额，只能在编制标准成本时依照年度预算对定额进行修订，以保证标准成本的合理和准确。

4.规模变动因素

对于某些依据较小产量规模制定定额的产品，如新投产产品、原来销量不佳的产品等，因市场变动或订单增加产量规模发生大幅度变化时，其制造过程中所用的各种原材料的利用率和劳动效率等会相应上升，C企业在制定标准成本时会修正相应定额。

5.产能变动因素

通常情况下不同产品的产能每年会有一定变动，主要受几个因素影响：一是每年订单变化情况，企业会根据销售结构变动统一调配产能；二是投改技措等固定资产投资会改变整个或部分产品的生产约束条件，对相关产品的产能也有影响；三是加工人员的熟练程度不断提高也会使产品产能一定程度提高。生产能力的变动会导致诸如折旧、生产一线管辅人员工资等固定成本的单位摊销额发生变化，C企业在制定费用标准和单位人工成本标准时会根据产能的变动对费用定额和工时定额进行修正。

通过五个因素的调整，可以制定比定额成本更为精细、更贴近工艺与管理实际且具有一定先进指导意义的标准成本。通过近几年在全面预算、采购决策、精益制造和存货管理等成本控制业务活动中的实际运用，证明了采用“五因素法”修订的标准成本准确性较高，既贴近现实的制造工艺，又具备先进性，为C企业实施成本领先战略发挥了重要作用。

五、C企业案例分析与讨论

经过上述分析，笔者认为C企业在“从无到有”建立标准成本体系时，并未奉行“拿来主义”，简单粗暴地完全复制国外先进理论，而是考虑企业性质、经营环境、企业战略和经营需求等方面对管理会计工具实施条件进行权衡，选择适合自身企业的发展模式，并且在引入过程中注重对原有制度体系的连续性，逐步地在企业推进新的管理会计工具。案例公司在构建标准成本体系时的特色表现为：

（一）管理会计工具选择受企业战略牵引

影响管理会计体系设置的主要因子之一是企业的自身战略。成本领先型战略企业更倾向于采用正规、传统的管理会计工具，如标准成本法和全面预算等。C企业作为大型老牌国有制造企业，同样面临社会化负担重、人员臃肿、成本开支巨大、企业管理粗放、职责不明确、绩效考核不具体等国有企业的固有难题。另外，由于C企业属于特殊军品制造企业，主打产品受有限竞争市场影响和政策制约，企业的增收能力不强，C企业对于降本增效的需求日益迫切。基于这些原因，C企业于2008年将成本领先确立为企业发展战略，致力于立足产品成本领先打造其核心竞争力。C企业作为传统制造企业，其原材料成本占整个产品成本的40%以上。与其他管理会计工具相比而言，标准成本更适应C企业的产业现状，进而能够达到企业降本增效的需求。从上述分析中可以看出，案例公司选择建立标准成本体系体现了其战略导向。

（二）标准成本应用导向：实用原则

范松林（2000）对宝钢的实际研究发现，根据企业实际情况灵活运用是该企业标准成本成功实施的原因之一。C企业在推行全面预算过程中发现，“标准”是大部分管理会计工具有效运用的基础，没有标准就无法进行成本分析和预算管理。C企业的财务负责人谈到“没有统一的标准，预算财务和车间责任人就无法达成一致，企业的预算工作就无法开展”。基于开展全面预算的需求，C企业认识到标准成本的重要性并决定建立自身标准成本体系。建立之初，企业的领导班子发现，教材上对标准成本进行了多种划分，包括理想标准成本、正常标准成本和基础标准成本，每种标准成本都有不同的界定和计算规则，并且对标准成本制定方法也存在多种讨论。理论是对现实的提炼和总结，企业在实际运营过程中会受到内外部多种因素的影响，管理实践与理论并非完全重合。因此，一味地照搬理论可能导致先进的管理会计理论应用流于形式，甚至在推行中受阻最终不了了之。在实践过程中，C企业一直把握实用原则，不过分拘泥于现有书本上的概念和规范。C企业强调的“标准成本”指在现有技术、生产条件下，结合外部竞争环境制定出的一个可容忍的成本“标杆”，并将其作为企业内部所有成本管理活动的基础和指挥棒，希望其能够为全面预算管理、差异分析管理、供应链管理和业绩评价提供基准。基于实用原则，C企业并未完全照搬传统管理会计理论中对标准成本法的解释，而是基于企业所处环境和实际经营情况，对标准成本法作了改良，最终成功地建立了基于定额的“五因素”标准成本编制体系，并在实践运用中取得了良好的效果，具有较强的现实指导性。由此看来，遵循实用原则，基于实际经营情况灵活运用，是C企业成功构建标准成本体系的重要原因。

（三）权衡实施条件：“由面及点”的引入策略

企业在引入管理会计工具时，并非是一气呵成地完成全部工作的，实施过程极易受到实施条件的制约。在案例中，C企业在建立标准成本体系之初就面临管理基础差、人员素质参差不齐、信息化处理手段落后的问题。这些限制条件影响着标准成本工具的应用模式。

由于C企业的标准成本体系是为了服务支撑企业管理控制系统中各项管理会计工具的实施，只有“全系列”的标准成本才能为预算等管理工作提供标杆和基础，只有全面的标准成本才能作为决策的依据成为日常管理的一部分。所以C企业标准成本实践选择了前文所述的“先面后点，逐步深入”的实施策略。基于上述策略，C企业成功的将标准成本彻底的“沉下去”，完成了C企业的标准成本数据库建设，共包括13个产品系列110种产品在内的工具7 000条标准成本数据。通过对实施条件进行了全方面、多角度的分析并结合企业自身战略要求，创新的“由面及点”的引入模式是C企业成功建立标准成本体系的重要推动因素。

（四）高层主导：“一把手”工程

任何一项管理会计工具的引入实际上都是一个管理变革的过程，研究证明持续不变的高层主导是管理变革成功的关键因素之一。中国国有企业的一个明显特征是高层领导对于创新的追求。C企业标准成本法的引入和应用都源于“一把手”工程，高管支持是C企业在其内部成功推行标准成本的重要因素。在标准成本实施的整个过程中，C企业的财务负责人就是管理会计工具得以成功推行持续改进的领导者。另外，其它高层领导对该项目的支持以及对标准成本的成功推行也作出了巨大贡献。在财务负责人的推动下，由财务部牵头，工艺部门、人力部门、生产部门、主要生产车间的负责人都加入到标准成本制度的制定小组，实行“上下联动”，在企业中推行标准成本。C企业的高管主导表现为以下三种形式：一是影响力。C企业的财务副总在项目开始前，多次召开员工大会宣讲相关知识和标准成本实施的必要性，引导公司上下形成统一的企业文化；二是资源保障。引入管理会计工具导致了机构变化和岗位调整，C企业高管的支持保障了变革过程中的资源。三是协调力。正如C企业的财务副总所说：“我这里就是一个协调中转站，关于标准成本实施中出现的问题，你们谁不服都可以找我来谈，我有口才有道理，不怕讲不赢你。”由此分析得出，C企业在建立标准成本体系时，高层主导保证了管理会计工具应用的稳定性。

（五）管理会计工具的整合应用：融入作业成本法思想

作为最新成本管理控制工具，作业成本法重点关注的是制造费用的归集和分配。作业成本法通过将产品的生产过程划分为不同作业，建立作业成本库，分别寻找资源消耗和作业成本发生的资源动因和作业动因，从而达到以作业为桥梁，将资源间接分配到产品上的目的。与传统成本计算方法相比，作业成本法核算的成本更为精确，但在传统制造业企业中推行作业成本法存在以下难点：一是需要将整个成本计算系统推倒重来，这种激进式的管理变革会给国有企业带来巨大冲击，不容易被员工接受；二是在企业实施完全的作业成本法需要对组织架构、生产组织方式进行重组。传统制造业企业一般按照工艺顺序、产品性质划分生产车间，而实施作业成本法建立作业成本库，国有企业由于传统观念、技术条件、人员素质等因素限制，不具备实施完全作业成本法的条件。

C企业在建立标准成本制度的过程中，整合其他管理控制工具，创新性的融入作业成本法思想，寻找各项作业发生的直接动因，对制造费用进行更精确的分配。比如氨分解站的作用是分解氨气，并且只服务于动力保障车间。引入标准成本法之前，该工艺程序发生的费用划分至后勤辅助费用进行全厂分摊，融入作业成本思想后，C企业将此项费用单独归集分配到动力保障车间，使得标准成本的编制更加精确、科学，运用至全面预算、绩效考核等其他工具中也更为合理。C企业的财务负责人也谈到“作业成本法的思想非常好，我们做标准成本法的每一道工序都是按照作业成本思想分析的，就是发生的费用是不是这道工序必须的，是不是为它服务的”。因此，C企业根据自身条件，将标准成本工具适当地与其他管理会计工具进行整合，大大增强了标准成本工具的实施效果。

（六）标准成本制度演进中权变理论的运用

管理与其说是一种技术，不如说是一门科学的艺术。权变理论的核心观点是：世界上没有一成不变的管理模式，一个高明的管理者应根据环境的不同而及时变换自己的领导方式。C企业引入标准成本工具的过程正是体现了权变理论。2011年C企业开始确立应用标准成本法，第二年即在定额成本的基础上加入工艺技术变化、行业对照分析、产能变动等因素进行修正，得到了一个应用于成本领先战略目标的标准成本。在成本领先战略指导下制定出的标准虽然较低，但却偏离了企业的其他战略目标。正如C企业财务负责人所述“为了成本，车间把质量抛到了一边”。因此在标准成本应用的第三年，C企业将标准成本的概念定义为符合战略和企业追求目标的合理标杆值，并将追求目标由成本优先调整为成本、安全、质量并重。由此看来，标准成本制度的建立是顺应企业战略、流程的变革不断演进的。

（七）新旧工具结合，减少管理风险

制度理论认为任何事情都存在行为惯性，比起那些挑战现有制度的变革而言，基于企业现有制度的变革更容易被组织中的成员接受。这一理论提出管理会计变革存在明显的“路径依赖”。C企业引入标准成本工具，基础是企业原用的定额成本。考虑到定额成本的相对科学性以及企业成本系统推倒重来的危害性，案例企业对管理会计工具引入时，强调在已有管理成果和经验基础上进行创新和深化，在可达成既定目标的前提下尽量避免颠覆性创新，这体现了其渐进性和继承性的特征，案例公司并未因引入新的管理工具而打乱原有制度，而是利用原有框架的系统优势，通过新的工具进行局部调整。这种继承性和连续性特征与我国特有的社会文化和经济制度有关，对新工具在企业内部的推行起到了积极作用，有利于企业管理会计制度变化的过渡，减少了企业的管理风险。基于上述分析，C企业在“从无到有”建立标准成本体系时，新旧工具的结合减少了管理变革风险。

六、结论与不足

本文所展示的案例公司标准成本法制度为我国其他企业进行管理实践、引入管理会计工具提供了经验借鉴和实践指导。笔者以国有制造企业——C企业为研究对象，对其引入标准成本制度进行描述性案例研究，详细分析了其建立标准成本制度的动因，描述其引入标准成本的过程，并对其创新的标准成本编制框架要点加以概括，最终归纳总结了C企业构建标准成本体系过程中的七个特色创新：（1）案例公司在考虑内外部压力之下，按照成本领先战略选择了标准成本工具，选择的管理会计工具体现了其战略导向。（2）在“从无到有”建立标准成本体系过程中，C企业基于实际经营情况灵活运用，坚持“实用原则”成功推进管理会计工具的落地。（3）C企业对实施条件进行全方面、多角度的分析并结合企业自身战略要求，选择恰当的“由面及点”引入模式，是其快速有效地实施标准成本的重要推动力。（4）案例企业的实践表明，我国制造企业在引入管理会计工具时，高层主导能够保证工具应用的稳定性。（5）C企业根据自身条件，合理地整合多种管理工具成功地推进管理控制系统在企业全面实施。（6）C企业引入标准成本工具的过程体现了权变理论，其标准成本制度的建立是顺应企业战略、流程的变革不断演进的。（7）“新旧结合”模式强调在引入新的管理工具时，注重对原有体系和制度的继承，该模式对新工具在企业内部的推行起到了积极作用，有利于企业管理会计制度变化的过渡，减少了企业的管理变革风险。

本文采用单一案例研究法，对案例企业构建标准成本体系的过程进行研究，并归纳总结出七点创新之处。但是在案例选择过程中，存在着单案例研究固有的局限性，使得本文研究结论仅仅局限于大型国有军用产品制造企业，难以对所有行业和企业形成代表性。

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