王小娟（安徽新华学院，安徽　合肥　230088）



我国政府财务报告研究述评

王小娟
（安徽新华学院，安徽合肥230088）

摘要：面对日益膨胀的政府支出规模，传统预算报告已经不能满足信息需求者的需求，政府财务报告改革势在必行，本文对国内外政府财务报告理论、研究现状及发展进行梳理、分析和总结，从而发现我国政府财务报告体系面临的问题，就我国政府财务报告方式和披露提出了自己的建议.

关键词:政府财务报告；文献综述；建议

1　政府财务报告概念的界定

与企业财务报告是公司制度和资本市场的一项重要机制相同，政府财务报告也是现代公共管理中的一项重要信息制度.目前关于政府财务报告的概念的解释主要有：《美国联邦财务会计概念第1号公告—联邦财务报告的目标》（1993）中把政府财务报告理解为：将一个主体的事项和交易以货币形式反应和报告的书面文件，以联邦政府为主体的报告主要为绩效评价，项目开展以及政策选择及其他目的提供反馈.李建发（1999）在《政府会计论》一文中第一次使用政府财务报告的概念，他指出政府财务报告主要为提供政府受托责任施行状况的信息服务的，是政府会计的完工产品，他是严格按照政府会计以及财务报告的要求和目的，而完成的报告要素确认，计量和记录一系列的书面文件编成的财务报表，财务报告目标要求是衡量政府责任实行情况的载体，也是立法机关，广大群众审查和解释受托责任的基础.本文认为，政府财务报告是满足信息使用者的财务报告需要，反映政府履行受托责任情形，由各种财务报表体现政府的财务活动和状况及其相应补充资料构成了一个全面的，系统的，全面的信息载体.

2　国外文献综述

受经济文化等各方面因素的影响，国外对财务报告问题的关注较早.到了20世纪70年代，关于政府会计与财务报告的研究成果已经十分丰硕.虽然很多研究成果都不是针对发展中国家，但对发展中国家却具有普遍的借鉴意义.

Buchanan and Wagner（1977）指出政府在财务管理方面的作用，企业的目标与政府的目标是相反的，政府通常会扩大他们的责任，从而会造成财政赤字和预算的不断增加.因此政府在财务管理方面发挥的作用非常重要.Rose-Ackerman（1978）提出发展中国家一个犀利的问题是政府造假.他指出政府舞弊的形式多种多样，且呈现不断增加的趋势，认为有必要提高财政资金透明度，防止政府财政资金的滥用.

进入20世纪80年代后，西方各国对政府会计与财务报告的研究更加规范，并逐渐与受托责任理论和政府经济职能理论联系在一起.

美国全国政府会计委员会（NCGA）在1982年1月发布的第1号概念公告中确定政府及政府财务报告的全面目标是为经济、政治和社会决策以及受托责任和财务管理提供财务信息，为评价管理和组织业绩提供依据.Stewart（1984）提出了梯形受托责任，该理论的提出对研究公共受托责任及其相关理论发挥了重大作用.Chan（1999）指出真正重点不是在于哪些应该入账，而在于哪些项目要在报表中表现.Tom Allen（2002）认为在政府财务报表使用者必须使用权责发生制来评估政府公共责任，但是收付实现制的预算会计和报告仍然能够发挥相应的作用.Ellwood（2002）对英国的权责发生制政府会计改革进行了考察，认为英国公共部门的会计变革在很大程度上是源于新公共管理.他指出新公共管理提供了在卫生部门、地方政府和中央政府实施更为商业化的会计原动力.在很大程度上特别关注获得改进的资源损耗信息，使公共部门服务提供者与私人部门服务提供者之间能够可比.权责发生制会计更为可靠，可以获得完全成本.Ellwood与Wynne （2005）提出我们不能将权责发生制会计单独的衡量,更应该将其理解为是新公共管理众多改革的一个方面,因此,政府财务报告改革是否在该国家实行是否有效往往决定于该国家公共管理的其他方面的发展和改革情况.Paulsson（2006）通过调查瑞典相关公共机关的权责发生制会计的履行和使用情况证明,在不考虑其他有关条件时,该相关部门政府财务报告的权责发生制履行程度往往取决于此部门自身的财务状况和相应的机关环境.

20世纪90年代末期以后，西方学者开始关注政府会计与财务报告改革的理论研究.Chan（2001）将西方国家的政府会计划分为三类，即英国式，以英国、新西兰和澳大利亚为代表；德法式，以德国和法国为代表；美国式，以美国为代表.由于政治体制不同这三类国家在政府会计改革过程中实施了不同的改革措施，他们在政府会计改革过程中的经验教训对我国有着极大的借鉴价值.Luder（2003）在以不同的国界研究为起点，指出了当下财务报告的创新和发展与政府会计相互斗争的状态，实际上也是讲政府会计的发展分为不同的种类.他指出，将受托责任的履行情况作为作为根本目标的国家将会处于最重要的位置.Lye，Perera和Rahman（2005）以新西兰政府的财务报告为例，指出政府会计的发展的根本目的是反应精确的绩效情况，支持和管理自由为依据的管理决策系统，并将会计发展和改革作为新公共管理的衍生产品来引入的.

进入21世纪后，对政府会计与财务报告的问题逐渐进入了国别研究阶段，掀起了政府会计与财务报告改革的高潮.

3　国内文献综述

就国内而言，我们对政府财务会计报告的研究较国外有所滞后，直至90年代初，才有所成果.阎达五、荆新（1994）指出在透彻理解预算会计主体及管理目和会计要求的前提下，设立的预算会计核算方法和相关体系是以财务报告的根本目标为指引的.赵建勇（1998）通过比较澳大利亚、加拿大和美国等会计准则制定团体和其他相应权威机构规定的政府财务信息的使用者、使用者的信息需求以及财务报表（报告）的目标，并认为我国政府财务报告应当体现实现使用者需求的各种信息，以确保政府的受托责任，使使用者可以作出各种恰当的决策.

自21世纪后，各界学者更加细致的研究政府财务报告，从各个角度对我国政府财务报告研究和探析.

研究政府财务报告第一得明晰政府财务报告的目标，刘笑霞（2007）指出，政府财务报告的目标是广大报告的信息使用者和广大群众提供完整的财务信息，从而达到正确衡量政府所做出的决策是否合理，以及受托责任是否完全履行.政府报告的根本目标就是完整的解说和呈现政府作为主体的公共受托责任的履行情况.贾康、常丽（2009）详细的阐述政府财务报告的目标，他们认为反馈公共受托责任的施行状况是我国政府财务报告的总目标，具体目标是反映政府预算收支执行情况、提供政府实际预算收支与预算对比的信息、政府有关财务资源来源与运用的信息、政府在一定时点的资产负债状况、政府运营资本和服务成本方面的信息及有助于预测政府运营相关风险和不确定性的信息.

各界学者对政府财务报告主体的界定问题分歧较大，刘笑霞（2007）在《论我国政府财务报告制度的构建—基于财政透明度的考察》一文中指出为了更加透明地反映政府及其活动，应当摒弃过去所采用的按规定分配的公共基金的标准，改为采用控制或所有权标准来对报告主体进行界定.张国兴（2008）认为我国政府会计应当实行“双主体”，依据履行政府职能的需要，将政府会计主体划分为报告主体和记账主体.

目前，学术界和政府管理部门对政府财务报告引入权责发生制基础已经达成共识，但究竟在多大范围及程度上对其引入一直是各界学者争论的焦点.

陈立齐、李建发（2003）指出使用一种对称且循序渐进的应计制更为合理，对于应计制而言，越强风险也就意味着更高，导致需要的计算问题就越来越多，导致理论支撑不够，主观性的结果增加.张国兴（2008）指出应将我国现在的国家情况以及基本现状考虑到是否进行权责发生制基础的政府会计改革，同时应将有关财政改革的进行考虑进去，不能贸然前进，应该采取稳扎稳打的改革政策.

政府财务报告内容的问题研究同样比较复杂，常丽（2005）认为我国目前政府财务报告体系亟待改进的是缺少基于政府整体的财务报告，所以政府财务报表体系构建主要应围绕通用目的的合并报表展开.张国兴（2008）提出我们政府实现政府财务报告目标最为重要的环节是合理选择报告模式.从使用者对政府报告的需求来看，合理的选择以政府为报告主体的合并财务报告模式.

4　述评及建议

通过分析以上研究成果可以发现，目前大多数学者都将向信息使用者提供信息，反映政府受托责任的履行状况列为政府财务报告的总体目标，但对现阶段我国政府财务报告目标的定位问题分歧较大；对政府财务报告主体的界定则是仁者见仁、智者见智；计量基础方面，虽然各界学者已经对是否引入权责发生制达成共识，但是在多大程度上引入以及如何引入却未形成定论；以上文献中对如何基于信息需求者需求并结合目前我国国情对我国政府财务报告的内容进行构建的研究也较少；各界学者对政府财务报告的报告方式问题关注较少，基本没有对政府财务报告的报告方式进行阐述，试问如果没有科学、合理的报告方式，信息需求者将通过何种方式获取政府财务信息？政府又将通过何种途径反映其受托责任的履行状况？针对以上争议，我国政府财务报告现状仍然存在很多问题，本文认为，就政府报告披露和报告方式而言，应采用强制披露与自愿披露相结合的手段披露政府财务信息，除披露强制披露的各项报表外，各级政府还应当结合本级政府实际情况选择报表进行自愿披露.自愿披露是对强制披露的一个很好的补充，它可以弥补强制披露下信息量不足的缺点.因此，各级政府应结合本级政府的经济状况选择报表进行自愿披露，各级政府可以依据自身财务状况，自愿选择政府运营表进行披露，以更好的反映各级政府履行受托责任的情况.

参考文献：

〔1〕阎达五、荆新．关于预算会计改革的几点思考[J]．预算会计研究通报，1994（8）：14-17．

〔2〕赵建勇．政府会计目标的国际比较[J]．财经研究，1998（2）：53－61．

〔3〕李建发．论改进我国政府会计与财务报告[J]．会计研究，2001（6）：9－16．

〔4〕财政部会计司．政府会计研究报告[M]．大连：东北财经大学出版社，2005.

〔5〕北京市预算会计研究会《政府会计课题组》．关于建立中国政府会计准则的研究报告[J]．会计研究，2006（3）：34－44．

〔6〕刘笑霞．论我国政府财务报告制度的构建—基于财政透明度的考察[J]．当代财经，2007（2）：20－28．

〔7〕张国兴．关于构建我国政府会计体系问题的研究[J]．会计研究，2008（3）：11－18．

〔8〕贾康、常丽．政府财务报告目标:提升与重构—基于财政透明度原则的解析和开拓创新[J]．财政监督，2009（7）：6－9．

〔9〕Buchanan，J．M．and Wagner，R．E．1977．Democracy in Deficit：The Political Legacy of Lord Keynes（Academic Press，Orlando，Florida）．

〔10〕Stewart，J．D，1984．The Role of Information in Public Accountability．In：Hopwood，A．&C．R．Tomkins（eds），Issues in Public Sector Accounting．Oxford：Philip Allan，pp．13-34．

〔11〕Lüder，“A Contingency Model of Government Accounting Innovations in the Political-Administrative Environmen”，Research in Governmental and Nonprofit Accounting，Vol．7：99-127，1992．

〔12〕Ellwood，S．M，2002 The Financial Reporting Revolution in the UK Public Sector[J]，Journal of Public Budgeting，Accounting and Financial Management，14（4）：584．

收稿日期：2015年9月9日

中图分类号：F810.6

文献标识码：A

文章编号：1673-260X（2016）01-0066-03