韩彬　陈丽蓉

【摘 要】 竞争战略作为上市公司获取竞争优势的战略手段，其战略目标影响着上市公司对内部控制审计的需求。文章通过对内部控制审计与竞争战略的相关关系进行理论分析和实证检验，发现竞争战略影响着上市公司对内部控制审计的自愿性需求，进一步研究发现成本领先战略与自愿性内部控制审计之间存在显著的正相关关系，而差异化战略与自愿性内部控制审计之间并不存在显著的相关关系。文章从竞争战略入手探索了自愿性内部控制审计的动因，拓展了内部控制审计的研究视角，同时为下阶段我国内部控制审计在主板上市公司中的全面实施提供有益的借鉴。

【关键词】 竞争战略； 内部控制审计； 审计需求

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0084-05

一、引言

在经济全球化的浪潮中企业面临着日益激烈的市场竞争，在高强度的竞争环境下获取竞争优势对企业而言是关乎生死存亡的生命线。竞争战略是企业获取竞争优势的一种战略安排，在不同的竞争战略需求下企业对内部控制要求的严格程度存在差异。成本领先战略的战略要求是实施全面、严格的控制以帮助企业实现战略目标，而差异化战略的战略要求则强调产品或服务满足顾客的需求，并认为一味强调控制不利于战略目标的实现。内部控制作为控制的重要实现形式，其关键在于评价，因此不同竞争战略的战略需求对内部控制要求的差异会进一步体现在对内部控制评价要求的严格程度上。内部控制审计作为内部控制评价体系中重要的组成部分，其不仅扮演着向资本市场传递内部控制相关信息的信号传递角色，还能够针对企业内部控制的设计和运行情况进行公正、客观的评价。进一步而言，公正、客观的内部控制评价不仅可以向内部控制信息使用者释放有效的内部控制信息以帮助其进行合理的决策，而且可以进一步促进企业改善内部控制制度的设计和运行漏洞，提升内部控制有效性。从成本效益的角度考虑，一方面，内部控制审计能够在对内部控制进行评价的过程中通过发现其中的控制缺陷和漏洞发挥“补充”控制的作用。另一方面，内部控制审计还会占用企业一定的资金和人力资源，在一定程度上增加了企业的管理成本和信息披露成本。因此竞争战略需求的差异会影响企业在权衡内部控制审计时所产生的成本和效益的战略决策，理论上不同的竞争战略需求将会对企业是否选取内部控制审计这一“补充”内部控制手段产生重要影响。迈克尔·波特将企业基本竞争战略划分为成本领先战略、差异化战略和集中化战略，由于集中化战略是将差异化战略和成本领先战略运用到某一个特定目标市场的结果，三种基本竞争战略可以归纳为成本领先战略和差异化战略。因此本文将竞争战略限定在成本领先战略和差异化战略这两个基本战略并尝试探讨两个问题：（1）竞争战略是否影响上市公司对内部控制审计的自愿性需求。（2）竞争战略的差异是否能够体现在其与内部控制审计自愿性需求之间的相关关系上。

二、文献回顾与制度背景

（一）相关文献回顾

Poter（1980）首次提出了企业基本竞争战略，并认为企业通过竞争战略的选择能够获取竞争优势进而实现企业价值增值。Dess et al.（1984）通过对19家制造业的竞争战略进行量化分析首次证实了Poter划分的基本竞争战略的客观存在，进一步研究还发现竞争战略和企业业绩之间存在相关关系。Parker（1992）研究发现竞争战略选择明确的企业比没有明确战略选择的企业获得更高的企业业绩。刘睿智等（2008）进一步通过实证分析得出不同的竞争战略能够为企业带来不同程度的竞争优势这一结论，进一步研究发现，与成本领先战略相比，差异化战略不仅能够给企业带来短期竞争优势，还能为企业带来长期竞争优势。李健等（2012）研究发现，竞争战略在企业家政治关联与企业价值的相关关系中发挥着中介效应，其中差异化战略的中介效应主要体现在企业家中央政治关联与企业价值的相关关系中，而成本领先战略的中介效应主要体现在企业家地方政治关联与企业价值的相关关系中。Ricky（2011）认为不同的竞争战略会影响企业对内部控制的要求，与强调满足客户需求的差异化战略相比，成本领先战略更为强调严格的内部控制在实现战略目标中的作用。

内部控制审计制度的产生是一项强制性的制度变迁，也是一项自上而下的制度创新。从供需视角来看，周曙光、陈丽蓉（2011）通过对内部控制审计需求进行研究分析，提出内部控制审计的需求主要来自于两方面，即企业内部风险管理需求和政府监管需求。陈丽蓉等（2013）进一步从剩余控制权、剩余索取权的视角考察了上市公司对内部控制审计的自发性需求的影响，研究表明剩余控制权数量与内部控制审计负相关而剩余索取权比例与内部控制审计正相关。杨德明（2011）从投资者、债权人和审计师需求三个角度进行研究，发现外部审计对内部控制信息披露的经济后果产生了显著影响。从成本效益角度来看，Collins et al.（2008）通过研究萨班斯法案前后美国上市公司内部控制质量变化对公司经营风险和资本成本的影响，证实了强制性内部控制审计给公司带来了较高的执行成本，但是与此同时通过降低资本成本和减少信息风险使企业获益。Bedard & Graham（2011）研究表明在发现缺陷和判断严重性两个方面，内部控制审计的作用都明显高于内部控制自我评价的作用。Li et al.（2010）以内部控制缺陷改善的影响效应为切入点，通过对经验数据实证分析发现内部控制审计发现的内部控制缺陷的改善有助于提升盈余质量和盈余预测的准确性，进一步研究发现内部控制缺陷会导致公司CFO的变更，而变更后的继任者会凭借其专业资格促进内部控制缺陷的改善，从侧面证实了内部控制审计所发挥的提升内部控制有效性的“补充”控制作用。

（二）制度背景

财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委于2008年制定并颁布了《企业内部控制基本规范》，标志着以防范风险和控制舞弊为中心的企业内部控制规范体系建设目标基本建成。2010年4月26日财政部等五部委根据国家有关法律法规和《企业内部控制基本规范》的要求又制定并发布了《企业内部控制审计指引》。随着2012年8月《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》（以下简称《通知》）的发布，我国内部控制审计进入了分类分批实施、强制与自愿并存的内部控制信息评审过渡时期。《通知》具体要求：中央和地方国有控股上市公司应在2012年披露年报的同时，披露由注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告。非国有控股主板上市公司，且于2011年12月31日公司总市值在50亿元以上，同时2009年至2011年平均净利润在300万元以上的，应在披露2013年年报的同时，披露财务报告内部控制审计报告。其他主板上市公司应在披露2014年公司年报的同时，披露财务报告内部控制审计报告。

综上所述，现有的关于竞争战略的研究文献主要是围绕着竞争战略与企业竞争优势和企业价值展开，鲜有学者研究竞争战略与内部控制审计需求之间的相关关系。同时在内部控制审计分类分批实施的制度背景下，上市公司存在对内部控制审计的自愿性需求。本文从竞争战略的视角入手探索上市公司内部控制审计自愿性需求中是否蕴含着基于竞争战略的动机，对于在内部控制审计分类分批实施过程中平滑企业自身需求和政府监管要求的摩擦，进而提升内部控制审计的实施质量具有一定的理论价值和现实意义。

三、理论分析与假设提出

不同的竞争战略在战略需求和战略目标上存在较大的差异。成本领先战略的战略目标是通过对生产运营过程进行严格的控制以成为行业中成本领先优势最大的企业，差异化战略的战略目标是与竞争对手相比尽可能满足顾客需求以建立竞争优势。理论上通常将内部控制视为企业战略目标的延续，是实现战略目标的一种手段，进一步而言，企业实施内部控制首要的任务是实现战略目标。因此不同的竞争战略对内部控制的严格程度存在不同的要求，进而影响对发挥着“补充”控制作用的内部控制审计的需求。

（一）成本领先战略与内部控制审计

成本领先的战略逻辑是要求企业成为成本领先者，而不是成为竞争这一地位的几个企业之一，因此强调企业从一切来源中获取绝对成本优势。在成本领先战略下，适当注重会计和财务控制对于获取绝对成本优势是极为关键的，严格的财务和会计控制能够帮助组织成功地实施成本领先战略。由此可以看出内部控制的设计是否有效以及能否得到有效的执行对于成功实施成本领先战略至关重要。进一步而言，内部控制的有效性有赖于对其进行客观的评价，而客观、有效的内部控制评价是实施成本领先战略的企业获取战略反馈信息和进行战略调整的重要依据。内部控制审计是企业外部进行的独立鉴证业务，旨在对财务报告内部控制发表审计意见，其不仅能向市场传递内部控制相关信息，还能够为组织内部提供更为公正和客观的内部控制评价。实施成本领先战略的企业可以利用注册会计师进行内部控制审计的审计结果以发现在生产运营中的内部控制漏洞，并通过修正内部控制缺陷来强化企业内部控制，进而为企业成功实施成本领先战略提供可靠保障。同时，因为实施成本领先战略的企业在战略需求下更为注重日常内部控制，正如“内部控制越好的公司越愿意说自己好”，实施成本领先战略的企业通过内部控制审计向外传递内部控制环境良好的意愿越强烈，越容易获得利益相关者的青睐，在激烈的市场竞争中脱颖而出。基于以上的理论分析，提出假设1。

假设1：成本领先战略与内部控制审计需求显著正相关。

（二）差异化战略与内部控制审计

差异化战略强调企业通过品牌塑造、技术创新和服务创新等手段，达到提供的产品或服务与竞争对手相区别的目的，从而为企业带来竞争优势。在实施差异化战略时，会计和财务部门的职能是保证资金流不会妨碍持续开发新产品和服务以满足客户需求，如果企业一味强调跟踪和控制资金的使用，而不是注重如何使用资金才能更好地满足顾客的需求，则企业将无法有效地实施差异化战略。实施差异化战略的企业的战略重心在于针对客户需求通过持续创新以提升产品或服务的独特性，严格的财务和会计控制并不是其实现战略目标的重要手段。因此，与实施成本领先战略的企业相比，实施差异化战略的企业进行内部控制审计的战略需求不高。与此同时，Kinney（2012）研究发现从成本效益的角度看执行内部控制审计会给小规模的上市公司带来高昂的成本，一方面是由于需要付出的审计费用和占用的人力资源，另一方面是需要持续维护和评价内部控制。自愿实施内部控制审计的上市公司多为资产规模相对较小的上市公司，企业聘请会计师事务所进行内部控制审计时所占用资金和人力资源是影响其是否进行内部控制审计的重要因素。在战略需求程度较低和进行内部控制审计需要承担一定成本的双重作用下，实施差异化战略的企业进行内部控制审计的需求较低。基于以上的理论分析，提出假设2。

假设2：差异化战略与内部控制审计需求不相关。

四、研究设计

（一）样本与数据

为检验上述假设，本文选取2011—2013年我国A股主板上市公司为研究对象，为保证数据的有效性，尽量消除异常样本的影响，研究剔除如下类别公司：

1.金融保险类上市公司（行业特殊性以及内部控制审计制度另有规定）；

2.ST类上市公司；

3.被要求强制披露内部控制审计报告的上市公司。

最后得到2 177个研究样本，其中2011年1 155个，2012年491个，2013年531个。上市公司内部控制审计相关数据来源于迪博风险管理与内部控制数据库，其他数据来源于CSMAR数据库，统计分析软件为Stata12.0。

（二）变量定义

1.被解释变量

内部控制审计。本文以自愿披露内部控制审计报告作为内部控制审计（ICA）的替代变量，并将其设定为被解释变量，如果在2011—2013年间该上市公司自愿执行内部控制审计并披露内部控制审计报告，则ICA=1，否则ICA=0。

2.解释变量

企业竞争战略。本文将竞争战略限定为成本领先战略和差异化战略两种基本竞争战略。成本领先战略和差异化战略指标的选取借鉴李健等（2012）的研究成果，选取成本毛利率和营业费用收入率的均值作为差异化战略的替代变量；选取总资产周转率和销售收入与销售成本比率的均值作为成本领先战略的替代变量。

3.控制变量

根据相关研究文献，本文选取企业规模、资产负债率、股权集中度、监事会规模、独立董事比例和年度虚拟变量作为控制变量。

各变量的定义如表1所示。

（三）模型设计

本文根据前文的分析和提出的假设并借鉴刘睿智等（2008）的模型设计，结合变量设计情况，设计模型以检验成本领先战略和差异化战略与内部控制审计的相关关系，建立如下模型：

Logit（■）=α0+α1·low cost+α2·differ+λ·control+ε

模型中low cost指成本领先程度，数值越高表示企业成功实施成本领先战略的可能性越大；differ指差异化程度，数值越高表示企业越有可能成功实施差异化战略；control是控制变量，包括企业规模、资产负债率、股权集中度、监事会规模、独立董事比例和年度虚拟变量。

五、实证分析

（一）描述性统计

表2列出了相关变量的描述性统计特征，自愿进行内部控制审计的均值为0.307，说明我国A股主板上市公司自愿进行内部控制审计的整体需求较低。成本领先战略的均值是1.112，而差异化战略的均值是0.667，说明在A股主板上市公司采取成本领先战略的可能性更高，这与李健等（2012）的统计结果基本一致。同时，不同的上市公司采取两种战略的可能性的差异较大，其中成本领先战略的最小值为0.367，最大值为6.236，而差异化战略的最小值为-0.163，最大值为14.428。上市公司中监事会人数最小值为3人，独立董事比例最小值为0.333，说明我国A股主板上市公司在监事会人数和独立董事比例上基本达到了证监会的相关规定。表2还给出了公司规模和资产负债率以及股权集中度等变量的描述性统计特征。

（二）回归分析

表3分别列示了不包括除年份外的控制变量以及包括全部控制变量情况下竞争战略与内部控制审计的回归系数。从（I）组的回归结果看，由于衡量成本领先战略的指标数值越高表明企业成功实施成本领先战略的可能性越大，成本领先战略与自愿进行内部控制审计之间的相关系数为0.353，并且显著性水平为0.023，因此实施成本领先战略与内部控制审计需求之间存在显著的正相关关系，假设1得到验证。衡量差异化战略的指标数值越高表明企业成功实施差异化战略的可能性越大，差异化战略与自愿进行内部控制审计之间的相关系数为-0.093，显著性水平为0.538，因此差异化战略与内部控制审计需求之间不存在显著的相关关系，假设2得到验证。同时回归结果还说明不同的竞争战略与内部控制审计意愿之间的相关关系存在显著的差异。从（Ⅱ）组的回归结果看，在加入相关控制变量后，成本领先战略和差异化战略与内部控制审计需求之间的回归系数和显著性水平基本不变，更有把握认为成本领先战略与内部控制审计需求之间存在显著正相关关系，而差异化战略与内部控制审计需求之间不存在显著的相关关系，两种竞争战略与内部控制审计需求之间的相关关系存在显著的差异。在其他相关控制变量中，上市公司规模和监事会规模与内部控制审计需求之间存在显著正相关关系，而资产负债率与内部控制审计需求之间存在显著负相关关系。独立董事比例与内部控制审计之间不存在显著的相关关系，可能是因为在剔除强制进行内部控制审计后的上市公司中独立董事整体的声誉较低和专业性相对较弱，其维护自身声誉和发挥监督效力动机较弱，因此对内部控制审计需求不大。

六、结论

通过理论分析与实证检验，本文得出如下研究结论：从企业内部需求来看，因为采取的竞争战略不同造成了上市公司对内部控制审计需求的差异。（1）成本领先战略与内部控制审计之间存在显著的正相关关系。采取成本领先战略要求企业对生产运营以及财务和会计进行严格的控制，因此上市公司为了获取与内部控制自我评价相比更为客观和公正的第三方评价以作为战略反馈信息和战略调整的依据，对内部控制审计的需求更大。（2）差异化战略与内部控制审计之间不存在显著的相关关系，这可能主要是因为控制并不是差异化战略的战略着眼点。与此同时采用差异化战略需要企业承担高昂的研发创新成本，而进行内部控制审计需要占用上市公司一定的资金和人力资源，因此战略需求较低以及内部控制审计的相关成本费用造成了差异化战略与内部控制审计之间不存在显著的相关关系。●

【参考文献】

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