王云平

摘要：本文总结了审计业务约定书在实务中遇到的各种问题，分析对比了2007年与2010年审计准则、阐述了我国审计准则与国际准则的趋同情况，进行分析并发表自己的看法。

关键词：审计准则；审计业务约定书；达成一致意见

审计业务约定书是指会计师事务所与委托人共同签订的，据以确定审计业务的委托和受托关系，明确委托目的、审计范围及双方责任与义务等事项的书面合约。签订后的审计业务约定书具有法定约束力，具有其他根据《中华人民共和国经济合同法》签订的经济合同同等的法律效力，成为委托人和受托人双方之间在法律上的生效契约。

一、案例分析

随着时代的进步，审计也在逐步发展，在其发展过程中，由于审计业务约定书订立不明确或者存在歧义致使双方理解有误从而导致诉讼的事件也不在少数，以下是其中影响较大的诉讼案，强调了审计业务约定书的重要性。

1932年，Jonathon Cook会计师事务所接受了弗林特市政局的委托，对其进行审计。在审计合同中，弗林特市政局提出了专项要求及说明：对现金进行重点审计。但在持续几年的审计中，现金管理情况并没有得到审计人员的格外重视，以至于没有查出市政财务主管贪污市政基金的事实，由于Maryland Casualty Co.对该财务主管提供了担保，因此当此事被揭露后，Maryland Casualty Co.不得不向弗林特市政局支付其相当于财务主管贪污资金的损失，同时也由此成为合同关系的代位求偿人而起诉Jonathon Cook会计师事务所没有按照对现金进行重点审计的专项要求调查出此贪污事件，并提出由于事务所失职给本公司带来的损失由Jonathon Cook会计师事务所承担。此案在会计师职业界也引起了一定的反响，有关会计师认为该合同及专项条款没有使用专业术语，因而并不明确此项审计究竟是现金审计还是资产负债表审计，或者两者皆是。但法院最后判决Jonathon Cook会计师事务所赔偿Maryland Casualty Co.自开始审计起所被贪污的损失合计11169美元，并指出，审计人员如对其审计范围和要求有不明确之处，应及时提出，直到明确为止。

上述案例中，由于会计师事务所对责任的不明确导致事务所蒙受了本来可以避免的损失，这样的案例在审计发展过程中也不在少数。因此事务所在对客户进行审计时，在审计的前提条件存在的情况下，首先应该通过签订审计业务约定书明确双方责任、审计目标、审计内容、注意事项等，以避免不必要的误会和诉讼。这一案例虽然事隔数十年，年代比较久远，但是它说明了审计业务约定书的重要性，足以引起审计人员的重视。

二、对新旧审计准则审计业务约定书的对比思考

我国于2010年颁布了新的审计准则，于2012年开始实施。新准则的颁布，更清晰的规定了注册会计师及管理层的责任和义务，从而更加规范了注册会计师与审计业务委托方的行为，有助于审计质量的提高。新旧准则的对比变化主要表现在以下几个方面：

（一）突出强调了注册会计师与管理层或治理层（如适用）达成一致意见。①准则题目的改变，由《审计业务约定书》变成了《就审计业务约定条款达成一致意见》；②第二条，本准则规范被审计单位控制范围内的，注册会计师与管理层有必要达成一致意见的事项；③第五条，第二款：确认注册会计师和管理层已就审计业务约定条款达成致意见；④第六条，第二款：就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见；⑤第九条，注册会计师应当就审计业务约定条款与管理层或治理层（如适用）达成一致意见；⑥第十八条，规定了当相关部门对涉及财务会计的事项作出的补充规定与企业会计准则存在冲突时，注册会计师与管理层沟通补充规定的同时，也规定了要达成一致意见的事项。

通过上述几条规定，可以看出该准则在反反复复强调注册会计师要与管理层达成一致意见，以避免未来审计过程中由于意见不统一而引发矛盾。从之前的研究可以看出，审计业务约定书不规范、签订不及时以及签约双方为达成一致意见就贸然签约容易造成后续审计工作时的诸多问题，从而降低了審计效率。因此，新准则的这一变动，在一定程度上可以有效避免此类事情的发生。

（二）增加了关键性的内容：审计的条件是否存在。审计的前提条件，一是否存在可接受的财务报告编制基础，二是管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认同。

（1）财务报告编制基础：就审计准则而言，适用的财务报告编制基础为注册会计师提供了用以审计财务报表的标准。如果不存在可接受的财务报告编制基础，注册会计师也就不具有对财务报表进行审计的适当标准。

（2）确定财务报告编制基础的可接受性：在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师应该考虑的因素有：被审计单位的性质，编制财务报表的目的、性质，法律法规是否规定了使用的财务报告编制基础。

（三）审计业务变更的要求者由“被审计单位”变成了“被审计单位或委托人”。这一点间接反映了审计报告使用者越来越重视审计的质量，对其关注度也提高。当约定书委托人为被审计单位时，审计报告的使用者可能只是被动地接受，而若委托人不是被审计单位时，可能为政府机关、企业法人以及其他经济组织，还可以是与被审计单位存在经济利益关系的某个自然人，如企业的股东或董事会成员等。他们作为审计报告的使用者，表现了更多的对信息需求的主动性。

（四）更少地关注细节性地东西，而更多地通过法律手段维护注册会计师的合法权益。相较于2007年准则而言，2010年准则删除了一些具体的细节性地内容，如业务约定书编写的格式和步骤等，而是对注册会计师在业务承接之前的责任作出了实质性的规范。新准则增加了法律法规对财务报告准则的补充规定、对财务报告编制基础的规定以及对审计报告的规定。这三项规定是注册会计师在业务承接时的其他考虑事项，相较于旧准则，这就显示了新准则更周全的一面。

三、我国审计准则相较于国际审计准则（2012）

近年来，经济全球化和资本的跨国流动对我国的经济环境产生了深远的影响。这样的环境也对我国审计行业提出了新的要求，即实现审计准则的国际趋同。整体来看，2010年准则与国际准则基本实现了趋同，各项规定基本一致。不一致的地方是第六条第二款第（二）项，2007年准则在一定程度上间接承认了存在重大错报可能的合理性，认为其时不可避免的，由此可以看出，在新准则颁布以前，我国企业出现重大错报情况的例子不在少数。相对于2007年准则，2010年准则则说得过于绝对化了，要求管理层必须保证不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，这是一个目标，要想达到还是有一定难度的。相对于我国准则，国际准则的规定更合理，要求管理层对其认为的不存在由于舞弊或错误导致的重大错报所必须的内部控制负责，即使这个内部控制本身并非如此完美，有可能导致由于舞弊或错误导致的重大错报，那也不强求，只要管理层对其负责就行。

四、结论

可以看出，新准则相较于旧准则而言完善了很多，而且基本上与国际审计准则实现了趋同。但是要取得一定的成果，一方面，会计师事务所按照新准则的规定行事，不能将审计业务约定书流于形式才可以，否则新准则就会变成一纸空文；另一方面，企业管理层也应该对审计业务约定书中规定的管理层责任进行认真考虑斟酌并与注册会计师达成一致意见后方能与其签署业务约定书。除此之外，相关监督部门应加大监督力度，保证注册会计师与被审计单位按照准则要求，进行业务约定书的签署和责任的承担。（作者单位：北京工商大学）

参考文献：

[1]中国注册会计师审计准则第1111号，就审计业务约定条款达成一致意见[S].

[2]中国注册会计师审计准则第1111号，审计业务约定书[S].

[3]王海燕.注册会计师审计过程中的风险成因及其防范[J].交通财会，2013

[4]李阿娇.审计业务约定书在实务中存在的问题及解决对策[J].淮北师范大学学报（哲学社会科学版），2012