作者简介：张琼（1991-），女，汉族，河南郑州人，会计学硕士，北京工商大学，会计学专业，研究方向：负债融资。

摘要：关联交易作为公司盈余管理的手段，常常面临被滥用的问题。面对盈余操纵的财务舞弊行为，为了加强对关联方交易的监督，我国现有的措施有进一步规范会计准则，不断完善内部控制，以及对舞弊审计程序的严格监控。本文通过对比我国审计准则中关联交易的变迁，以及与国际准则的差异，研究我国目前关于关联交易审计的现状。通过对某某药业典型案例的分析，认为我国还应完善相关准则，增加信息披露内容，强化上市公司监管。

关键词：关联方交易；审计准则；监督

一、定义

对于关联方，我国的中国注册会计师协会、审计署等机构均已做出详细的解释。最常见的关联方关系存在于母公司与子公司之间。同时我国认定，同一母公司的两公司之间也存在关联关系。母公司与子公司之间的不正当关联交易，会损害中小股东的利润，Johnson等（2000）提出了“掏空”一次来解释这种交易行为带来的危害。上市公司为了提高公司利润，美化公司财务报表时，常常利用关联关系。造成这一现状的主要原因是准则不完善、关联交易信息披露欠规范。因此，对关联交易的治理便成为各国资本市场要面临的一个重大问题。

二、我国审计准则关联方交易的变迁

针对关联方交易，相应的措施有进一步规范会计准则，不断完善内部控制，以及对舞弊审计程序的严格监控。这些举措的目的是希望通过对国家治理层、公司自身的管理层、以及第三方的审计，三个角度来加强对关联方交易的监督。

2010年9月8日，审计署在其网站公布了新修订的《中华人民共和国国家审计准则》，两个月后针对关联方交易，又通过《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》对关联交易进行了修订。对关联交易进行了修订。对比条文变化如下：

（一）审计工作的目标变化

修订前准则的审计目标为：关联方关系与关联方交易是否按照会计准则和相关会计制度予以完整、充分披露；修订后准则的审计目标针对以前的目标进行了扩充，主要体现在大力支持财务报表编制基础的广泛应用；特别是对财务报表的公允性进行了关注。针对注册会计师的审计过程，通过已经取得的审计证据，考察现有的财务报表能否为报表使用者提供客观的财务信息。尤其是在关联方交易存在的情况下，是否已经做出了详细客观的解释。

（二）审计工作的内容变化

修订前准则审计工作的主要内容为检查、识别关联方关系和关联方交易，关注其是否按照会计准则和相关会计制度予以充分披露；修订后准则审计工作的重点不仅仅包括上述方面，而且必须考虑超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易、审计过程识别的被审计单位有意隐瞒的关联方关系及其交易是否存在舞弊等特别风险，并实施相关审计程序。

（三）审计风险的认定重大区别

修订前准则将关联方关系及其交易仅视为一般检查风险；修订后准则将其视为特别风险领域。

（四）审计程序的规范变化

修订前准则是以如何识别关联方关系及其交易为基础规范相关审计程序；修订后准则是以风险评估为基础规范相关审计程序。

（五）关联方关系及其交易的评价及审计意见变化

修订前注册会计师需要通过对会计准则和相关会计制度完整、充分披露三方面进行评价；修订后准则注册会计师需要以财务报表的编制基础为标准，通过自身的业务经验及相关规定对关联方的交易进行评价。

三、与国际准则的比较

（一）关联方界定

国际会计准则认定，两方在财务或经营决策存在控制或是重大影响时，即判定为关联。我国准则除了上述国际准则所述情况外，认为受同一控制的两方也应被判定为关联。通过比较国际会计准则与我国会计准则，笔者认为相较于国际会计准则，我国对关联方的界定更为的详细。

（二）计量的差异

相比较国际会计准则，我国并没有对计量方法进行详细的规定。这一差异给存在关联方交易的公司造成了定价的困扰，对于有舞弊倾向的公司提供了漏洞，也使得我国的报表使用者在对公司的报表进行分析判断时，不能够对潜在的关联方交易舞弊进行估计。

（三）关于披露的异同

无论是我国还是国际会计准则，均认为企业见存在关联关系时，必须在财务报表附注中进行披露，且这种披露不受交易与否的影响；特别的，当交易存在时，则需进一步详细披露。而我国与国际会计准则的差异是，后者判定国家控制下的两个企业为关联方，即仍需要进行关联方信息的披露。在我国则没有这项规定。

四、案例

借助关联方交易涉嫌财务造假在我国屡见不鲜。在此以某某药业为例分析关联交易问题。2010年某某药业营业收入为6.4亿元，净利润1.73亿元，同比分别大增151%和184%。其喜人的业绩主要源于该企业涉及了人参业务。然而，2011年营业收入依然节节攀升，引发市场强烈关注。查证其2010年年报发现，公司主营业务收入的前五名客户在之前从未出现过，极具神秘色彩，可谓是“横空出世”。进一步探究发现，第一大客户与第三大客户与某某药业大股东有着密切的关联、第二大客户为其间接控制子公司，其余两大客户为家族相关方控制。这一事实揭露了其虚假交易、自产自销的真相，通过操纵关联方实现调节利润的目的。

某某药业通过关联方交易进行舞弊欺诈不容置喙，内部制度在关联方交易治理中起着防微杜渐的作用。它既是事前控制的预警，也是事中控制的约束，更是事后控制的依据。它不仅需要在现存法律法规的基础上贴近现代化的步伐，也需要成为各层各级管理者与员工自愿执行的具有约束力的行为准则。然而令人惊讶的是，长期与此药业进行监督的会计师事务所非但没有尽职尽责履行自己的行业监督，竟然与其串通隐瞒。这不仅违背了自己的职业道德，更加败坏了现有的审计风气。由此可见，我国需要进一步加强审计从业人员的职业道德修养。

五、结束语

由于关联方关系的存在，两个具有关联的公司交易时有足够的能力去随意的捏造成本，进而操控企业利润，虚构企业的盈利能力并且可以通过有效规划纳税支出而达到合理避税的目的。但是，由于巨大的利益诱惑以及现有监管状态的不完善，我国的关联方交易普遍存在会计信息不真实、披露不完整等问题，这些问题严重影响了会计信息使用者的会计决策。外部监督机制的加强，首先在于审计人员的培养，保证“质”和“量”两手抓。其中包括对现有审计人员按时培训、完善从业人员的专业知识体系、提高其专业能力与职业素养。同时也要增强对新进人员的培训，不断地为注册会计师行业提供高素质人才，提供新鲜的血液。因此，应完善相关准则，增加信息披露内容，强化上市公司监管。（作者单位：北京工商大学）

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