曲文强，刘 璐，李翠平

（1.鲁东大学 财经处，山东 烟台 264025；2.鲁东大学 交通学院，山东 烟台 264025）

1 引言

冷链物流泛指冷藏冷冻类食品在生产、贮藏、运输、销售，到消费前的各个环节中始终处于规定的低温环境下，以保证食品质量、减少食品损耗的一项系统工程。冷链是随着科学技术的进步、制冷技术的发展而建立起来的，是以冷冻工艺学为基础、以制冷技术为手段的低温物流过程[1]。冷链物流适用的范围很广，包括初级农产品、水产品、奶制品、速冻食品等易腐类食品以及特殊商品如疫苗、药品。水产品蛋白质含量与水分含量高，适合微生物与细菌的繁殖，从而极易导致产品腐败变质。造成水产品品质衰变的危害可以分为生物危害、化学危害与物理危害，其中生物危害是影响水产品品质衰变的最主要因素。根据T-T-T（Time-Temperature-Tolerance）理论，水产品的生物危害主要决定因素为时间与温度。采用冷链技术，可以使水产品的流通全程在低温环境下进行，从而最大程度上保证了水产品的品质。

冷链的实施对比普通的常温物流，其管理成本与资金投入更大，信息采集量更大，管理难度更高。因此，对冷链的成本进行分析与管理，对发展冷链物流、加强冷链管理效能、保障易腐类食品安全具有重要意义。根据影响水产品品质的时效特性，对水产品冷链的成本与时间管理是最关键的内容，直接影响了水产品的品质安全与成本效益。目前，针对冷链成本管理与时间控制的方法主要有成本分析控制法、流程分析法与以会计为基础的记账管理方法等。

本文以水产品冷链流程分析为基础，利用ABC成本作业分析方法配合设置时间参数，通过建立作业池与资源池，构建基于成本动因的水产品冷链成本分析模型，从而对水产品冷链的时效性、有效性与成本控制进行分析与优化处理，在保障水产品冷链流通安全的基础上，有效地对冷链成本进行分析与优化处理。

2 冷链流程分析

冷链流程信息是对冷链成本进行分析的基础，是采用作业成本分析法的作业构成依据。冷链流程主要分析冷链加工、冷冻贮藏、冷链运输及配送、冷冻与冷藏销售等环节，其中冷冻加工是冷链的最初阶段，涉及冷却、速冻装置等冷链设备，包括蔬菜、水果、肉类、鱼类等低温以及冷冻状态下的加工等过程；冷冻贮藏除了包括食品的冷却与冻结储藏，还包括果蔬等农产品的气调储藏，涉及了冷库、冷柜、家用冰箱等冷冻设施，保证食品在储藏过程中始终处于低温状态；冷藏运输及配送环节利用冷藏车等低温运输工具对易腐类食品的运输环境进行低温控制，可以满足中、短途特别是长途运输及配送的需要；冷冻销售是冷链物流的最后阶段，也是与消费者最为接近的阶段，利用冷藏、冷柜等冷链设施对食品的销售环境进行低温控制，是保障冷链管理有效性的最终必不可少的部分[2]。

水产品的物流过程以冷链过程为基础，以生鲜水产品加工、冷藏、低温运输、冷冻销售为主线，以温控技术和信息管理系统为辅线，对整个冷链物流过程进行实时监控，达到对水产品的品质进行全面保障的目的，如图1所示。

图1 水产品冷链流程图

目前我国冷链物流中生鲜产品过高的成本严重制约着其发展，致使很多企业被迫放弃冷链，宁愿损耗部分产品，也不愿承担过高的物流成本，因此对其成本的研究迫在眉睫。根据水产品冷链物流流程分析，水产品冷链物流成本主要可分为水产品冷链运输成本、仓储成本、惩罚成本和物流管理费用。具体包括水产品在冷链流通中所耗费的运输、仓储、包装、装卸搬运、流通加工、配送等环节所支出的人力、物力和财力的总和，其中，运输成本包括农产品从产地到配送中心的车辆运输费用和从配送中心到用户的配送费用；仓储成本主要包括农产品在配送中心、加工中心进行储存所耗费的物资消耗和人力成本；惩罚成本指水产品没有按时按质按量运至需求点，对冷链运营商的罚金，主要与水产品质量有关；物流管理费用主要指对物流活动进行计划组织协调时所花费的冷链物流人员工资、办公成本、相关宣传费用，以及协调控制冷链物流过程所耗费的其他成本[3]。

在水产品冷链流程中，涉及到的成本流动如图2所示。水产品通过作业流程进行加工、冷冻或速冻，利用温控技术对水产品的冷冻储藏、仓储与运输环节进行环境管理，并在水产品冷链的全程对信息进行采集、传递、实时分析与反馈。

3 基于时间驱动作业成本法的水产品冷链物流成本分析

时间驱动作业成本法于2004年由Kaplan[4]教授提出并随后传入中国，虽然产生时间短，在国内属于起步阶段，但相比较传统的作业成本法对物流成本的核算，其优势逐渐显露出来。时间驱动作业成本法与传统的作业成本法不同点在于它将时间这个因素嵌入到传统的作业成本法中，并成为新的作业成本法唯一的资源分配因素，并且在进行成本分配时，只需要计算两个参数[5]：（1）单位时间消耗的资源成本，即资源时间成本动因率；（2）作业成本动因率，由资源时间成本动因率与单位作业时间消耗相乘所得。其中，单位作业时间消耗是由专业人员进行估计得到的，有效避免了时间虚报失真的情况。基于时间驱动的作业成本法的提出，优化了传统的作业成本法，有效地考虑了冷链过程中闲置产能的影响。本文主要针对生鲜产品整个冷链物流从产品加工到送达消费者过程中所涉及的四个环节，分别基于时间驱动的作业成本法进行了成本分析。

图2 水产品冷链成本资源流程图

基于时间驱动的作业成本分析法，可分为以下五个步骤进行，如图3所示。

图3 水产品冷链成本分析图

第一步：确定产能及资源费用。理论产能=可使用产能+闲置产能，一般情况下，可使用产能占理论产能的80%-85%，资源费用分为直接费用和间接费用，时间驱动作业成本法是对间接成本进行的分析，例如：员工工资、制冷费、机器折旧费用、货损、能源费等。

第二步：估计单位时间产能成本，单位时间产能成本=资源或费用/可使用产能。

第三步：确定单位作业时间数，在一个成熟的企业中,它的每一项作业时间数基本上是可以确定的，下面在实例分析中给出了具体的时间方程Tik=α0+α1X1+α1X2+...+αkXk，α0为作业i消耗的固定时间，α1，α2，...,αk为各个作业对应的时间动因的单位时间消耗，也就是作业单位产能消耗，一般情况下由相关管理人员的长期观察得到。X1,X2,...,Xk为不同的时间动因，Xk为0-1变量，当发生时间动因k时，取值1，否则，取0，k为完成作业i所需要的时间动因数量。

第四步：对作业成本动因率进行核算，作业成本动因率被称为单位作业费率，具体说就是某项作业消耗的资源成本，作业成本动因率=单位时间产能成本×单位作业时间数。

第五步：核算产品（服务）的成本，某项作业成本=作业成本动因率×作业发生的次数，产品的总成本就是各项作业成本相加之和。

4 实例分析

某水产品冷链物流企业冷冻加工阶段、冷冻贮藏阶段、冷冻运输及配送阶段、冷冻销售阶段的总资源成本分别为TC1、TC2、TC3、TC4，涉及的主要作业分别为 X1i，X2i，X3i，X4i（i=1,2,...,n,当发生时间动因i时，X取值1，否则，取0。下同），员工的工作时间分别为t1i，t2i，t3i，t4i,但并非时刻处于工作状态，根据长时间的观察，有90%的时间是处于工作状态的。

（1）确定产能及资源费用。

TC 为理论产能，TC1、TC2、TC3、TC4分别为冷链物流四个阶段的理论产能，即资源费用。

（2）确定单位时间产能成本。

其中，Cmi表示在冷链物流m阶段作业i单位时间产能成本，t表示冷链物流过程中所有员工工作的总时间，m为冷链物流的阶段，m=1,2,3,4，i=1,2,...,n，下同。

（3）确定单位作业产能消耗。

提出时间方程：

其中，α0为作业 i消耗的固定时间，α1，α2，...,αk为各个作业对应的时间动因的单位时间消耗，也就是作业单位产能消耗，一般情况下由相关管理人员的长期观察得到。X1,X2,...,Xk为不同的时间动因，Xk为0-1变量，当发生时间动因k时，取值1，否则，取0，k为完成作业i所需要的时间动因数量，用时间方程分别计算出作业时间数为T1i,T2i,T3i,T4i。

其中，T表示冷链物流系统所有的时间数。（4）计算每项作业的成本动因率。

Rmi=Cmi×αmi

αmi表示冷链物流m阶段作业i的单位作业产能消耗，Rmi表示冷链物流m阶段作业i成本动因分配率。

（5）确定总成本。

其中，TC'为冷链物流有效利用的产能，TC'm为冷链m阶段的有效利用产能，TC'mi为m阶段i作业有效利用的产能，Pmi为冷链物流m阶段i作业发生的次数。

以烟台某水产品企业为例，分析其水产品冷链流程成本信息。冷链物流企业某部门某月发生的资源耗费为工人工资80 000元，机器折旧费14 000元，办公管理费用为18 000元，货损费用为20 000元，主要发生在加工作业阶段,惩罚费用为2 400元，主要发生在装卸搬运阶段，该部门本月共工作20天，每天工作8个小时，根据部门经理长期观察发现，员工有90%的时间处于工作时间，本月发生的作业有解冻8次，加工作业100次，冷冻5次，包装210次，装卸搬运160次。其中，解冻和冷冻的作业单位时间数均是20min，加工的作业单位时间是30min，包装的作业单位时间数是5min，装卸搬运的作业单位时间数是30min，计算出上述作业的总成本见表1。

表1 时间作业成本法分析汇总表

通过对该部门的成本分析,可以得到其有效产能比率为84.6%，一般情况下物流企业有效产能比率为80%≤V≤85%，冷链企业部门的闲置产能包括闲置时间和闲置成本，相关管理人员要对这一部分未有效利用的产能进行分析，提高投入产出比。

通过对烟台某企业部门的成本分析，可以计算出各个阶段下作业未有效利用的产能，进而分析原因，运用约束原理确定制约其成本的瓶颈作业，明确瓶颈作业的生产节拍，松绑制约因素，建立时间缓冲或资源缓冲，防止出现停工待料而造成整个冷链物流系统的连续性中断，造成物流成本不必要的浪费，进行合理的成本优化。

5 结论

水产品冷链物流的发展对我国市场和经济具有重大影响，基于冷链的时效性是影响冷链成本的重要因素。利用基于时间驱动的作业成本法，对传统作业成本法在理论和应用上进行优化创新，能够更准确地揭示生鲜产品冷链物流环节中各个成本的组成以及资源闲置量，有利于相关管理人员对瓶颈作业进行识别与优化，从而促使企业更好的经营与发展，从而达到对水产品品质进行有效控制、对水产品冷链成本进行有效管理的目的。

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