长春光华学院 张国荣

为了使会计报表使用者了解和评价企业获取现金、支付现金、偿债能力，以及对外部现金的需求和对未来现金流量的预测，所以企业需要定期编报现金流量表。为了规范企业编报现金流量表，财政部制定了会计准则第31号—现金流量表，由于我国税制的改革，现行的会计准则已无法规范现金流量表编报，对现金流量表的编报急需改进，以实现会计报告的目标。

一、增值税税制改革对现金流量表编制的影响

2008年12月31日增值税由生产型转变为消费型转型前企业购买固定资产支付的进项税额一律计入固定资产的取得成本，因而企业会计准则规定将这部分增值税列示在现金流量表中的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目。自2008年12月15日财政部和国家税务总局发布的《增值税暂行条例实施细则》规定：增值税一般纳税人自2009年1月1日起购买的固定资产用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产进项税额可以从增值税销项税额中予以抵扣，至2011年11月16日财政部和国家税务总局发布关于《营业税改征增值税试点方案》的通知，一般纳税人在编制涉及购买固定资产和无形资产可抵扣进项税时产生了极大的困惑，不知道应该列示在经营活动还是投资活动项中，因为列示的项目不同将会对报示产生极大的影响，尤其是固定资产占大部分总资产的企业，但截止到目前为止，财政部尚未对企业购买固定资产可抵扣的进项税如何在现金流量表中的列示作出明确规定，导致实际工作中企业形成了两种不同的编报方法。

二、现行工作中购进固定资产及无形资产的进项税在现金流量表中列示的方法及弊端

第一种方法将购建固定资产、无形资产可抵扣进项税列示在经营活动产生的现金流量下的“支付和各项税费”项目中。主要理由是依据企业会计准则讲解中明确指出“支付和各项税费”包括：本期发生并支付的税费，以及本期支付以前各期发生的税费和预交的税金，如支付的营业税、增值税等。这部分由投资活动产生的可抵扣的进项税与经营活动产生的增值税合并计算并交纳，而且增值税已由生产型转为消费型，所以认为这部分增值税参与了经营活动，因此列示在经营活动现金流量中。如果按这种方法列示，现金流量表不能客观地反映现金流量的经济性质，而且通常这部分进项税额金额较大，尤其是固定资产、无形资产占大部分总资产的企业，这部分增值税可能会在以后若干个会计期间内进行抵扣，所以无法使报表的使用者正确预测未来的现金流量。

第二种方法将购建固定资产、无形资产可抵扣进项税列示在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中。其理由是现金流量表是按经济业务性质产生的现金流量分别列报，这部分增值税是由于进行了投资活动而产生的，与投资活动产生了因果关系，应当列示在投资活动项下。虽然这种方法真实地反映了引起现金流量的原因，但可抵扣的进项税合并到“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中，无法让报表使用者判断出此项活动引起的增值税是否会在未来进行抵扣，尤其是当存在大量可抵扣的进项税时，企业可能会在未来若干期间进行抵扣，所以报表使用者无法正确预测企业未来对现金的需要。

三、对《企业会计准则第31号—现金流量表》改进建议

2009年1月1日起由于增值税税制的改革现金流量表的编制虽然对于小规模纳税人没有影响，但对一般纳税人关于增值税在现金流量表的列示则会产生了较大的影响，尤其随着营改增的推进，迎来了增值税的大时代，一般纳税人数量巨增，增值税率由原来的17%、13%，增加为17%、13%、11%、6%，有些企业还存在混业经营，不同的企业会涉及不同的税率，所以单纯从销售额上无法准确推算出所产生的增值税。一般纳税人对于购建和处置固定资产、无形资产所产生的增值税不仅对投资活动现金产生影响，由于其与经营活动所产生的增值进行合并计算缴纳，会形成经营活动与投资活动现金流量的交点，如果列示方法不当则会大大降低现金流量表信息的质量。对于购建和处置固定资产、无形资产所产生的增值税的列示应当遵守以下原则：

(一)首先客观性

根据现金流量表编制基本要求和会计信息质量要求——客观性，应当按其发生的经济业务性质将其产生的现金流归入投资活动所产生的现金流量。

(二)重要性

购建和处置固定资产、无形资产所产生的增值税一般金额都较大，而且很可能对企业以后会计期间的增值税缴纳产生影响，根据会计信息质量要求——重要性，对于重要的事项要单独列示。

(三)明析性、可理解性

为了便于报告使用者理解和使用现金流量表，提供清晰明了的会计信息，此部分增值税应当单独列示。

根据以上原则对于购建和处置固定资产、无形资产所产生的增值税应该分别在对应的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项下设“可抵扣的增值税税额”和“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金”项下设“需缴纳的增值税额”进行单独列示。不可抵扣的进项税额做为成本计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中。对于经营活动与投资活动产生的增值税合并计算纳税时，本着同项业务内优先抵扣原则，将抵扣后的剩余税额列示在对应的项目中。如果处置固定资产、无形资产所产生的增值税在下期交纳，不涉及经营活动进项税进行抵扣的情况下，将支付此部分的销项税额以负数在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金”项下“需缴纳的增值税额”中列示。例如上期经营活动产生的增值税销项税1000元，进项税400元，出售固定资产产生的增值税销项税1500元，当期缴纳增值税2100元增值税，因为经营活动产生了1000元销项税和400元进项税，400元进项税视同先对经营活动的销项税进行抵扣，所以经营活动需要缴纳增值税则为600元，将600元列示在经营活动产生的现金流量项目下的支付的各项税费项目中，由上期处置固定资产产生的销项税1500元在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金”项下的“需缴纳的增值税额”项中以-1500列示，以上两项的现金流量为2100元，这样就能从报表上能真实地反映出现金流动所产生的原因和由于当期所产生的增值税对企业未来现金流的影响。

总之我国目前增值税税制改革使现行《企业会计准则第31号—现金流量表》不能客观、明晰地反映企业现金流动情况，如果财政部不制定出统一的规定，对于不同企业间现金流量表则不具备可比性，所以财政部应尽快就企业所面临的问题制定出确实可行的会计准则，或者要求在报表附注中对这部分增值税进行详细披露，从而使报告使用者做出正确的分析和决策。

参者文献：

[1]吉林省财政厅,企业会计准则与应用指南[M].吉林人民出版社，2006.12

[2]财政部国家税务总局,增值税暂行条例实施细则,2008.12.15

[3]财政部和国家税务总局,营业税改征增值税试点方案,2011.11.16