养老金会计核算问题初探

2015-03-19中南财经政法大学会计学院孔祥年

财经界(学术版) 2015年9期

中南财经政法大学会计学院孔祥年

一、养老金的内涵和性质

养老金是指企业对长期服务员工退休之后支付的生活费用，广义上还可包括其他一些退休后福利，如退休员工的住房津贴、医疗费用补贴及人寿保险等。

我国传统体制下认为养老金属于企业或雇主对长期服务员工的福利而不是权利，只有满足最低服务年限的员工才可以获得养老金，养老金与员工专区的收入之间没有直接关系。目前在社会上主流观点是劳动报酬观，其认为，养老金是滞延支付的报酬，即养老金应当属于员工提供服务应获报酬的一部分。只要员工对企业提供服务，就有可能赚取养老金，或者企业就必须对员工承付支付养老金的义务。

二、养老金计划的内涵及分类

养老金计划是指对员工退休后提供收入的规划方案，规定企业按期应计提养老金支付义务及到期支付养老金的方式和金额。在实务中存在多种形式的养老金计划，通常可分为两大类型，即设定提存计划和设定受益计划。

设定提存计划，即主要企业定期计提及分配养老金支付义务的方案。企业和员工按照工薪收入的一定比例定期对养老基金供款，由养老金基金进行投资累积收益。当员工退休之时，将由养老基金为退休员工购买一份相当于已累积收益的年金，按期支付固定金额的养老金。由于可享用的养老金收入总额已经被锁定，若退休后寿命期越长或者通货膨胀率上升，退休员工每年可享用的实际养老金收入就越少。

设定受益计划，即由企业承诺对退休员工提供一定数目的养老金收入，持续支付至退休员工去世之时。这类养老金计划规定，退休员工可依据退休时的工薪水平的一定比例和总服务年限领取养老金。企业承诺按照协定的金额（或通货膨胀调整）支付养老金，直至退休员工去世。

三、我国养老金会计核算概述

养老金的会计处理是财务会计中的一项重要内容，由于核算对象面向未来，涉及到一些不确定因素，如员工的服务年限、寿命期、未来薪金水平、通货膨胀的增长等，使得养老金会计不同于其他的会计实务。

2014年1月，财政部出台了新修订的第9号会计准则（以下简称“新准则”），与旧准则最大的不同在于新准则首次提出了离职后福利的概念，将企业为员工缴纳的养老保险归于离职后福利。离职后福利计划包括设定提存计划和设定受益计划。

根据新准则，养老保险和失业保险属于设定提存计划，需在“应付职工薪酬——离职后福利”中核算，而原准则下是在“应付职工薪酬——社会保险费”中核算。旧准则没有对设定受益计划做明确的处理规定，而在新准则中规范了处理方法。

新准则对离职后福利的计量方法进行了明确的规定。在新准则的规定下，基本养老保险仍然采用设定提存计划，而补充养老保险可以选择采用设定提存计划或设定受益计划两种中的一种。

进一步看，离职后福利计划是一项长期承诺。养老金支付义务带有一定的条件性，诸如员工的服务年限能否达到最低服务年限要求，未来年薪收入水平，养老金支付期限，养老金基金可产生的投资收益，等等，都将影响企业对应计养老金支付义务的确认与计量。

新准则中只是提出企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。而对于设定受益计划，没有给出明确的范围，只是笼统的定义为：除设定提存计划以外的离职后福利计划。这样就为企业实际处理时留出了选择的余地。从企业实际执行情况看，针对企业年金，企业主要参照基本养老保险的会计处理，即设定提存计划模式，这种模式随着我国社会老龄化进程加快，将不合时宜。

四、养老金核算涉及的会计问题

设计提存计划中的会计核算因为处理较为简单且发展时间较长，现在已经比较成熟，笔者将主要分析设定受益计划中会计核算将涉及以下三个方面的问题：

(一)养老金支付义务构成

养老金支付义务可以分为经济学义务和精算学义务。经济学义务是指企业对员工在退休之后需要应承负的养老金支付义务。就本期而言，员工的可能服务年限、寿命期、未来工薪水平等因素是未知的，对经济学义务按照精算的方法折现为当期的现值就称为精算学义务。企业需要确认为养老金费用的是本期的养老金支付义务。

将养老金支付义务进行分解，可分为已赚取、正在赚取和将要赚取三部分。基于退休时的工薪水平计算的已赚取的养老金利益在会计上被称为“预期养老金利益义务”，已赚取又可划分为“前期服务赚取养老金成本”和“本期服务赚取养老金成本”。各期间的预期养老金利益义务包括前期已赚取养老金利益及其在本期的利息加上本期服务赚取养老金利益。

(二)期间养老金费用的确认

养老金会计处理中的一项主要内容是确定各个期间养老金费用，该费用包括五个要素，即本期服务成本，利息成本，养老金基金资产回报，前期服务成本的摊销和精算利得或损失的摊销。

1、本期服务成本

归属于各个期间的对员工承负养老金利益义务的现值，是应计及确认各期养老金费用的主要部分。本期服务成本是按照未来的工薪水平予以确认，因为本期应计的养老金成本必须反映企业对员工退休时的支付义务。如果员工在未达到最低服务年限之前离职，企业将没有养老金支付义务。但是从稳健性角度来看，不应当事先排除对这一部分员工的养老金支付义务。

2、利息成本

由于时间推移而导致企业对员工养老金利益义务的增值部分，即对前期已确定的养老金利益义务加上本期应计利息，及如何选择适当的利率，这一利率也是计算预期养老金利益义务的折现率。养老金支付义务是一种长期的现象，不宜仅根据某一时点的支付养老金时的预期利率进行折现，而应考虑未来一段期间内的平均预期利率。

3、养老金基金资产回报

企业对养老金基金的供款在员工退休前可用于投资及增值，从而可冲抵各期的养老金费用。基金资产的增值取决于资产的这些投资回报及公允市价的变化，相应扣除由于各期新供款和对已退休员工支付养老金的调整额。养老金基金资产的回报可可依据各个期间实际计算。

4、前期服务成本的摊销

企业通常在企业创建之初没有设立养老金计划，或者原有计划的内容可能做出修订。此时员工就会享有可追溯的前期服务年限中算赚取的养老金利益。前期服务成本不能全部在本期确认，因为这将导致本期收益大幅下降，而且也不宜做倒溯调整，因为前期服务成本所代表的效益是在现在和未来期间，所以前期服务成本应在本期及未来期间，即在员工平均剩余服务年限之内进行摊销。

5、精算利得和损失的摊销

养老金利益义务的计算是基于一系列精算假设，随着时间推移，这些假设可能发生变动，从而将改变原先计算的预期养老金利益义务。实际上，精算假设与实际情况往往存在差异，但有些可能相互抵消，过度频繁地调整精算差异将造成核算处理复杂化。