苏运柱+李淑珍

摘要：本文从成本管理的视角探讨了传统纺织服装企业的战略转型问题。通过分析传统纺织服装企业战略转型的特点，提出成本管理对于该类企业成功进行战略转型的重要意义，同时，构建了成本管理模型，研究了战略转型 3 个阶段成本管理工作的着力点，并对各个阶段成本管理工作中的难点给出了相应的解决思路。

关键词：成本管理；纺织服装企业；战略转型

A Study on Strategic Transformation of Textile and Apparel Enterprises from the Perspective of Cost Management

Abstract： The paper discusses the strategic transformation of traditional textile and apparel enterprises from the perspective of cost management. By analyzing the characteristics of such transformation， it points out the significance of cost management to the successful transformation of these enterprises. Meanwhile， by constructing the cost management model， the paper discusses the focal points in three stages of cost management and puts forward relevant solutions for overcoming the difficulties in each stage.

Key words： cost management； textile and apparel enterprise； strategic transformation

成功的战略转型可以使企业转危为安，走上新的盈利之路；而失败的战略转型可能使企业面临灭顶之灾，甚至濒临破产。国内外学者大多从目标、模式、路径以及风险等方面研究企业战略转型，鲜有从成本管理角度进行研究的。成本管理是企业管理活动的重要组成部分，是企业生产经营过程中各项成本预测和决策、成本核算和控制、成本业绩评价等一系列科学管理行为的总称。

现阶段，进行战略转型已成为许多传统纺织服装企业摆脱困境、开辟新的市场蓝海的必由之路。其转型成功固然有许多因素决定，但成本管理的效率高低是重要因素之一。本文所指的成本是广义上的成本，指与战略转型相关的成本，即由于企业进行战略转型所增加的成本，是增量成本的概念。该成本不仅包括财务会计上的成本还包括一切可以为企业创造价值的投入和代价的总和，即不仅包括期间费用等各项显性成本，还包括隐形成本如机会成本等成本项目。为便于表述，下文的“企业”均指传统的纺织服装企业。

一、成本管理对于成功进行战略转型的意义

战略转型是企业的长期经营业务、商业运营模式及其相应的组织方式、管理模式、资源配置方式的整体性、根本性的变革。因此，战略转型是一种整体性、长远性的转型，必然涉及 3 方面的内容，即战略转型选择、战略转型实施和战略转型评价，成本管理在这 3 个阶段起着至关重要的作用。

首先，战略转型的选择阶段。战略转型的选择主要指选择战略转型的模式，解决的是如何转型和转型的方向问题。在这一阶段要做出正确的战略转型选择，首先要对每一种战略转型方案进行成本预算，预算出每种转型方案的总成本，考虑企业的现有资源和可承受的风险程度，选择最佳的战略转型方案。

其次，战略转型的实施阶段。这一阶段主要是战略转型的过程控制，即在战略转型期如何进行有效的管理，保障战略转型目标的实现。由于战略转型是企业经营模式、组织模式、管理模式的整体性变革，因此在战略转型期企业的成本管理不同于企业的正常运营期，这一阶段许多新的成本项目会产生，成本核算方法会有变化，成本的控制更为重要，高效的成本管理工作是企业战略转型顺利实施的重要条件。

最后，战略转型完成阶段。这一阶段是指企业已经形成成熟稳定的生产经营模式，商业运行模式和组织管理模式，但还没有实现战略转型的最后胜利，是战略转型基本完成向战略转型最终目标实现的过渡阶段。转型完成后的业绩评价阶段，即评估战略转型的完成效果，同时分析战略转型的得失，找到存在的问题，为转型后的有效运营提供参考建议。

二、战略转型的成本管理模型构建

对于传统的纺织服装企业来说，由于自身生产经营的特殊性，大部分是劳动密集型企业，工人的专业技能单一、营销模式趋于传统，因此其战略转型成本预算也不同于其他类型的企业。本文构建的成本预算模型如下：

其中：n是指战略转型期；r是指资本成本。

1.实体成本

实体成本是指可以直接用货币计量的能够为企业创造实际价值的成本，是转型中的企业正常生产运行必不可少的成本。其主要由营业成本和营业外成本构成。其中营业成本主要是指与生产经营有关的增量成本，包括由于企业的战略转型所需要购置的固定资产和无形资产，这部分以累计折旧和累计摊销的方式计入各期成本。此外还包括生产经营中的主营业务成本、其他业务成本、期间费用等。

营业外成本是指与生产经营活动不直接相关但企业进行战略转型必然会发生的可预测成本，主要包括两部分。第一，对于传统的纺织服装企业来说，由于是劳动密集型企业，在转型后对工人数量和专业要求往往发生较大的变化。因此战略转型往往伴随着大量的裁员，与此同时便会发生数额较大的与裁员相关的费用，如员工安置费、辞退福利等；第二，对于传统的纺织服装企业来说，战略转型后原先的机器设备往往不适应新的生产经营环境的要求，这样就要对大量的固定资产进行处置，此时会发生固定资产处置损失，这也构成了营业外成本的一部分。

2.其他成本

其他成本主要是企业利用自己所拥有的资源要素的总价格（即机会成本）和其他由于战略转型所产生的额外成本。

（1）机会成本

机会成本是经济学中的概念，指为了得到某种经济资源而所要放弃另一些资源的最大价值，是一种隐性成本。对于传统纺织服装企业来说，在选择了一种战略转型方式后就要放弃其他的转型方式，机会成本就是选择该种转型方式所要放弃的另一种转型方式所能产生的最大收益。机会成本对于企业进行战略转型决策分析至关重要。

（2）额外成本

额外成本包括学习成本和协调成本。对于传统的纺织服装企业来说，战略转型必然涉及组织的剧烈变革，原有的组织模式、营销模式、管理模式会发生较大的调整。此时，新运营模式能否有效地运行对于战略转型的成败有重要的影响。许多企业在战略转型时期由于其运营组织模式不能适应新的经营环境、各个新的职能部门之间不能协调工作、新旧职位不能顺利交接等原因使得管理体系混乱、组织体系瘫痪，严重阻碍了战略转型目标的实现，甚至使战略转型失败。因此，企业要在战略转型前对相关人员进行培训学习，例如对销售人员进行互联网营销的培训学习、对管理团队进行MBA等方面的培训，这部分属于学习成本。对于战略转型中组织模式的设计和在运行中产生的冲突的协调和解决也会产生相应的成本代价，有时需要聘请相应的社会中介机构解决某些问题，这部分费用就构成了组织协调成本。

（3）随机成本

随机成本是指在战略转型过程中发生的具有不确定性、随机波动性的成本。例如，由于在战略转型过程中出现法律纠纷产生的律师费、诉讼费和相应的赔款等费用。

三、战略转型各阶段的成本管理

1. 战略转型选择阶段

战略转型选择阶段的成本管理工作的重点在于成本预算，这类似于对战略转型众多可选转型方案进行成本角度的可行性分析，预算出总转型成本，即转型的总代价。因此，成本预算的重点在于对成本模型各个变量的准确预测与计量。

对于C的各个成本项目在上文已经阐释。对于实体成本中的营业成本的预算计量相对容易，这部分成本可以直接用货币计量，可以根据企业预计转型后的生产经营进行预算。而对于非营业成本中的职工辞退成本要结合相关的法律、政策法规和与工会等组织的协商来确定。对于固定资产的处置成本要结合当时的市场行情，综合考虑固定资产的资产评估价值、重置成本和公允价值，以及处置费用等因素预算。

对于其他成本的预算有一定的困难，要依靠决策人员的主观分析确定。对于机会成本可以先计算出除所选择战略转型方案的其他方案的最大预计总收益，然后对这个最大总收益按适当的折现率进行折现，以折现后的现值作为机会成本。对于学习成本、协调成本和随机成本可以寻找类似的可比企业在转型中发生的该部分成本来确定。尽管准确预算这部分成本有困难，但在决策过程中必须要考虑这部分成本对整个方案的影响，单从这一角度讲，预测这部分成本是有意义的。

对于资本成本r的预计可以根据资本资产定价模型来确定：

r=无风险利率+（市场回报率-无风险利率）×？，其中？系数是指系统性风险系数。

无风险利率可以用同期国库券的利率来确定，市场回报率可以用类似风险的战略转型企业的净资产报酬率来近似确定，？系数可以采用可比公司法计算确定，即通过寻找具有类似经营风险上市公司的？系数，对其调整财务杠杆计算确定。具体步骤如下。

（1）卸载可比公司财务杠杆

不含财务杠杆的？系数=可比公司的？系数/[1+（1-所得税税率）×可比公司的财务杠杆]。

财务杠杆=负债/权益。

（2）加载目标企业财务杠杆

？系数=不含财务杠杆的？系数×[1+（1-所得税税率）×目标公司的财务杠杆]。

目标企业的财务杠杆是指进行战略转型企业的财务杠杆。对于转型期的时间n要综合考虑市场环境、生产经营能力等因素确定。

2. 战略转型实施阶段

战略转型实施阶段成本管理的主要工作是准确核算该阶段所发生的成本，对于新出现的成本变量进行修正，使成本模型更加符合实际，能够有效发挥控制成本的作用。

首先，准确核算该阶段所发生的成本。对于转型期的企业来说，成本的核算工作异常复杂。这一期间由于新业务和原有业务交叉进行，成本的归集和分配要考虑各种因素，对于间接费用的分配可以采用交互分配法，以体现间接费用分配的合理性，对于利用原有生产资源产生的成本也要准确合理地分配到转型期的成本中。

其次，根据生产经营的实际情况不断修正和调整成本模型。由于现实的经营业务是随着环境不同而呈现出不同的特点，在转型期更是充满了许多不可预测因素，这就会使在预算期确定的成本计算模型中的某些变量发生波动，因此在成本管理工作中就要随时根据实际情况对其进行修正。比如当中央银行大幅提高基准利率时，会导致资本成本上升，此时就要对成本预算模型中的资本成本进行相应的调整，以使其符合实际经济环境的要求。

最后，加强成本控制，提高经济效率。在战略转型的实施阶段，由于企业的经营组织要进行大规模重组和调整，企业为战略转型也要投入大量资源，这一阶段的成本控制工作具有特殊意义。有效的成本控制工作能使企业在转型中高效利用资源并减少不必要的开支，节约资本，有利于最终转型目标的实现。成本控制要以实际核算的每期成本数和每期的预算数对比，可以采用因素分析法，分析出各个成本项目的差异原因，有针对性地进行整改，以降低成本，提高整体效率。

3. 战略转型的评价阶段

战略转型的评价阶段是指战略转型已经基本完成，但还不能确定战略转型是否取得最终成功，是战略转型基本完成到战略目标最终实现的过渡阶段。在这一阶段，成本管理体系中的成本考核和成本业绩评价发挥着重要作用。核算出整个转型过程的成本，分析各项成本支出的实际数与预算数的差异，并对成本控制效果进行评估，目的在于改进原有的成本控制活动以及激励或约束员工和团体的成本行为，为转型后企业运行的成本管理工作提供有效的参考模式。

具体方法是首先核算出最终战略转型的实际总成本，然后通过实际总成本与预算总成本的对比，运用因素分析法进行差异分析，找出差异的原因及应对此负债的部门和人员，进而评价整个战略转型阶段成本管理工作的成败得失。同时，由于在战略转型期企业创造的收益较少，对于企业各个部门和人员的业绩考评更多的要依据差异分析出的成本指标来进行，因此在战略转型的评价阶段要综合考虑各种因素对高效执行成本控制工作的部门和人员进行相应的激励，建立一套完整的成本管控体系。这套体系包括成本管理制度、成本控制激励机制等内容，为战略转型最终目标的实现和战略转型后的生产经营活动提供有力的制度保障。

四、结语

随着传统纺织服装行业面临的劳动力成本上升、出口外贸需求下降等问题越来越严重，更多的纺织服装企业会走上战略转型之路。高效的成本管理工作可以为企业的战略转型保驾护航。纺织服装企业应在战略转型的选择阶段、战略转型的实施阶段和战略转型的评价阶段努力做好成本管理工作，同时在成本管理过程中积累经验和教训，为企业战略转型后的生产经营打下良好的成本管理基础。

参考文献（略）