董音茵，文 成

（徐州市儿童医院，江苏 徐州 221006）

1 概述

2014年1月1日，《行政事业单位内部控制规范》正式实施，作为风险管控手段，内部控制在企业经营中已有成熟的发展。内部控制起源于西方，按照企业目标要求，经历了5个发展阶段，①内部牵制制度阶段。其主要特点就是将组织进行职责分工，从而使任何单独的部门和个人不能控制任何一项或一部分业务权利。 ②内部控制制度阶段。1947年，美国注册会计师协会第一次正式提出了内部控制的概念。③内部控制结构阶段。20世纪70年代至90年代美国出现了大量的国际间的贿赂，比如以回扣、礼物和政治捐赠为形式，但是这些贿赂通常是在隐蔽的状态下通过公司做假账而被掩盖了起来。贿赂一经曝出，原来的内部控制理论不足以指导实务的缺陷就暴露了出来。这时内部控制演化为了“内部控制结构”。具体包括3个要素：控制环境、会计制度、控制程序。④内部控制整体框架阶段。1992年美国全国舞弊性财务报告委员会下设的COSO委员会发布了《内部控制—整体框架》强调了内部控制应与企业管理相结合，首次将风险评估列为内部控制的一个组成要素。内部控制应具备5个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。⑤企业风险管理整合框架阶段。2004年COSO委员会在原有内部控制框架的基础上，发布了《企业风险管理—整体框架》，从风险管理角度对内部控制进行了全新的诠释，帮助企业构建以风险管理为中心的内部控制体系框架，提出以下4大控制目标：战略目标、营运目标、报告目标和遵循目标。

我国财政部颁布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》适用于各级机关、事业单位。其内部控制的目标主要包括：合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。

公立医院作为非营利组织，主要使命是提供社会公益性服务。其经济管理目标是获取并有效使用资金以最大限度地实现组织的社会使命，即实现社会效益最大化和经济效益最大化的有机统一。按照财务会计内部控制的要求，医院已建立并完善了会计控制体系的基本框架以及关键的内部控制活动。但随着医疗体制改革的不断深化，公立医院内外部的环境已有很大的改变，医院面临着各种各样的风险，风险管理应成为实现医院战略目标的重要因素。因此内部控制应突破专业限制，向医院管理和医院治理进一步拓展和回归。

本文以徐州市县20家大中型公立医院为调查对象，对医院内部控制建设与执行进行调查、分析，为公立医院建立健全以风险防范为导向的内部控制机制提供意见与参考。

2 问卷设计和数据分析方法

调查问卷的设计主要是根据COSO报告5个基本要素展开的，即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。问卷调查的内容主要包括：①公立医院内部控制管理现状；②公立医院风险的存在与防范需求；③医院对在本医院建设内部控制体系的意见；④确立基于风险管理的医院内部控制所应包含的关键业务范围及控制关键点。

4 调查结果与分析

4．1 基本情况

本次调查发放调查问卷200份，收回有效问卷198份，有效问答率99%。基本可以看出公立医院工作人员的风险管理与内部控制意识、认知和态度。

调查结果显示医院各层次、各部门、各岗位的工作人员都意识到医院存在较高的风险性，对不同种类的医院风险都有一定程度的认知和了解。医院关键的风险按重要性递减依次为：医疗风险、财务风险、经济风险、新技术使用风险、信用风险、法律风险、突发公共卫生事件、政治风险、人事管理风险、安全风险、组织制度风险、战略风险。医院职工对内部控制中度以上了解的占39．59%，了解程度较高的占 19．70%，了解不多的有 50．51%。

表1 公立医院内部控制管理现状

表2 公立医院员工对风险的认识

表3 医院内部控制工作在医院管理中的作用

表4 医院为完善内部控制体系应采取的管控措施

5 公立医院实施内部控制存在的问题

5．1 思想认识不到位

在医院，各类人员对内部控制的认识和理解上存在偏差，内部控制远远不是各项工作制度和业务规章的汇总，而应包括制度制定，制度执行和制定执行结果的考核，三者构成了一个统一的有机整体。再者医院管理者普遍重医疗轻管理，虽认识到风险的存在，但管理观念淡薄，低估风险管理的重要性。还有不少员工认为公立医院为国家所有，不存在破产重组，往往出现经营效率低、资源浪费严重、事不关已，漠视风险等弊端。

5．2 医院内部控制环境弱化

根据COSO内部控制框架的描述，内部控制环境主要为企业管理活动构建起一定的基础条件，内部环境对医院战略目标的制定、业务活动的组织以及风险的识别都有深刻的影响。目前医院的职能结构单一，缺乏有效的现代医院企业治理机制和内部控制制度。导致内部控制环境趋于弱化。

5．3 医院风险管理水平较低，风险管理理念不强

在公立医院风险管理是管理中一个相对薄弱的环节，往往只体现在财务控制，属被动型管理。如医院管理者只关注短期收益，缺少提升自身核心竞争力的意识，导致面临战略发展的风险；过分追求规模，资产闲置与资金利用率低下，导致医院面临重大财务风险；只追求业务量增长，忽视医疗技术与服务，导致医疗纠纷频频发生，医患关系过于紧张，使医院面临医疗风险，等等。这些风险不是财务控制能防范的，如果医院未能有效应对各种风险，会给医院发展带来影响，风险所带来的不确定性甚至会影响到医院的长远发展。

5．4 控制活动多为制度执行不力

内部控制常规的控制活动包括职责分工控制、授权控制、重大事项集体决策审批或实行联签制度、绩效考评控制、信息技术控制等。但在医院，院长“一言堂”集权管理比比皆是；为达到上级考核标准，高层管理人员越权干预、数字造假，无法如实反映医院经营的真实情况；缺乏市场论证、盲目上马的新项目、高新设备导致国有资产大量闲置；在大型设备招标投标过程中暗箱操作，以高价购买低价值产品，致使国有资产大量流失。以上诸多不良现象的产生并不因为医院缺乏规章和制度，最大问题就是制度执行不力，对于医院管理层没有实质性的约束，且责任追究不到位。

5．5 信息披露制度和内外部审计监督虚化

与企业相比，资本市场、产品市场、人力资源市场等外部主体对公立医院的激励约束作用较弱，财务信息、医疗质量信息不对外公开，公众失去对医院进行问责和监督的制度与信息基础。监管的有效性相当程度上只能取决于医院的自我约柬。而医院内部审计普遍缺少独立性，缺乏权威性。审计业务与医院各部门有着千丝万缕的关系，对于基础性审计无法自主选择，工作重点偏重事后审计，审计效力滞后，监督力度削弱。更不要说在高风险领域能有效发挥内审的作用。同时内部审计也不能够主动地对已有内控制度的有效性进行评价。

6 结论与建议

通过对在公立医院实行内部控制的目标、重要性、现状、风险管理的要求及内部控制实现因素的调查与统计分析，可看出在公立医院内部控制建设的重要性得到广泛认可，但是如何有效地实施，医院各层次管理者的概念还不清晰。具有普遍影响的关键内部控制事项还要继续完善与优化。从历年来围绕医院所发生的各类应引以为戒的医疗事故案件，医院舞弊、受贿案件的启示，在公立医院不仅要认识建立内部控制和风险管理的重要性，更要明确如何构建起完善的内部控制和风险管理机制。

6.1 医院管理层对内部控制和风险管理的态度和身体力行是完善内部控制和风险管理机制的关键

医院运行中要尽量避免管理者的绝对权威和不受约束的行为，避免管理者凌驾于内部控制之上，这就要求医院治理结构包括民主、透明的决策程序和管理议事规则，高效、严谨的业务执行系统，健全、有效的内部监督和反馈系统。

6.2 要将内部控制融入到医院文化之中

医院内部控制建设不仅是为了实现控制目标，更是对医院的风险进行防范和管控，为医院的价值增值服务，为员工实现自身价值服务。因此，要将内部控制融入到医院的文化建设中，从每位员工的责任感和使命感出发，通过“我要做”凝聚医院的核心竞争力，迎接外部的各种挑战。

6.3 增加医院对风险的评估及增强风险应对策略

医院内部控制需要严格控制医院设计目标和战略实行的风险。当前医院都在想方设法谋求发展，在医院做大做强的过程中，人员素质、组织结构以及医院文化都在磨合，医院的创新活动、新业务、新技术的拓展，使得各类风险交织呈现，并出现越来越多的特殊风险。因此医院应通过目标设定、识别风险、评估风险、风险应对来规避风险。管理者可参照国资委颁布的《中央企业全面风险管理指引》中全面风险总体结构制定出具有医疗行业特色的风险管理策略和内部控制制度。

6.4 加强对医院各项业务活动的控制

由于公立医院的行业特殊性，涉及医疗服务、生产经营、药品物资采购、基本建设、科研培训、社会任务等各项业务，医院在实行内部控制时首先要选准关键控制环节和控制点，采取以下措施进行业务活动控制。①授权审批控制。医院必须明确规定相关工作的授权批准范围、权限、程序、责任。内部各级管理人员必须在授权范围内行使职权。②明确不相容职务的相互分离。内部相互牵制是以事务分管为核心的自检系统，在医院活动的内部控制过程中，一项业务至少要经过彼此业务不相牵连的两个或多个经办人员，以使一方工作能够接受另一方的检查和制约，通过交叉核对及时发现错误。③加强会计记录。会计记录控制是内部控制的重要方面。健全而又正确的会计记录既有助于医院保持高效经营和获取高质量的财务信息，也为其他环节的控制提供有力保证。④设置补偿性控制点。内部控制应根据每类业务处理的重要性，设置数目不等的补偿性控制点，通过补偿性控制形成合力，以保证控制运行的可靠性。⑤预算控制，在《新医院财务制度》中要求：为保证贯彻执国家医疗卫生政策，防范财务危机、强化政府监管，医院必须实行全面预算管理。全面预算管理是医院经济管理的主线，实行全面预算控制应成为医院收支活动内部控制的重要方法。⑥运营分析控制，医院主要以科室为单位，管理部门可通过标准化指标控制质量与成本。通过盈亏平衡点分析、杜邦分析、现金流量分析等，找出科室与经营绩效之间的关系，预防经营风险，为医院发展提供决策依据。⑦绩效考评控制，绩效考评可具体到每个病种及每位医生，主要通过建立责任中心，以绩效奖励为手段将考核落实到科、组、人，从而实现控制目标。

6.5 完善医院监督体系的建设，充分发挥国家监督、社会监督和内部监督的作用

政府通过对公立医院经济工作的巡视和审计，以及定期的资产评估，加强对医院等的监督。从而改善由于信息不对称导致的政府对医院监管不到位的现状。加强医院内部审计机构在内部监督中的作用，明确内部审计在医院组织机构中的定位，提高内部审计人员的专业素质，并保持其独立性。同时，要建立和不断完善激励约束机制，尤其是要加大对事故责任人的惩罚力度，提高违法违规成本，从制度上约束人，以达到内部控制和风险管理的目标。

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